Решение № 5357 от 16.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10214/2013 г.

Решение № 5357 от 16.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10214/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Нотекитен" ЕООД, представлявано от управителя Карлос Луис Лоренцо Сан Мартин, срещу Решение № 1246 от 7.06.2013 г., постановено по адм. дело № 474 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 021101277/8.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден в обжалваната му част с Решение № 46 от 26.01.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" (понастоящем Дирекция "ОДОП")- Бургас. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, което е довело и до противоречие с материалния закон- отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводите на съда не почиват на писмените доказателства и изслушаната съдебно- счетоводна експертиза. Поддържа, че противно на приетото от съда, не е налице извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, не е налице данъчно събитие извън извършения бартер между страните по нотариалния акт. Отправя искане до съда да отмени обжалваното решение, като вместо него постанови друго, с което да отмени РА изцяло в обжалваната му част досежно установените данъчни задължения по ЗДДС в размер на 301 386.96 лв., дължим въз основа на сумата 1 506 934.80 лв., представляващи 74.13 % от стойността на процесния незавършен обект, както и начислените лихви. Алтернативно моли за частична отмяна на РА, като бъде намален размера на дължимия ДДС ведно със съответните лихви поради намаляване на данъчната основа от 1 506 934.80 лв. с разходите, описани в т. 4 от касационната жалба, които са в размер на 605 154.70 лв. без ДДС, или, до размера на констатациите на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- Бургас, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение е потвърден допълнително начисления от органите по приходите ДДС в размер на 301 386.96 лв. за данъчен преиод от 01.03.2011 г. до 31.03.2011 г. на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, ал. 2, изр. 2 и чл. 130, ал. 1 от с. з. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на предприетото оспорване в часта, с която с РА са определени допълнителни задължения за ДДС, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и първоначалното и допълнителното заключение на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Въз основа тяхната съвкупна преценка съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са начислили ДДС в размер на 301 386.96 лв. за данъчен преиод от 1.03.2011 г. до 31.03.2011 г. на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, ал. 2, изр. 2 и чл. 130, ал. 1 от с. з. Решението е частично неправилно, като конкретните съображения за това са следните: Между страните не е бил налице спор за следните обстоятелства, които вярно са установени от първостепенния съд: По силата на Нотариален акт № 101, том I, рег. № 666, дело № 96 от 14.03.2011 г., касаторът, като собственик на поземлен имот с идентификатор 44094.2.931 по кадастралната карта на с. Лозенец, общ. Царево, целия с площ от 8 704 кв. м., находящ се в местността "Караагач" е учредил в полза на "Палм Бийч Лозенец" ЕООД право на строеж за изграждане в имота на сгради, представляващи: Блок 1, Блок 2, Блок 3, Блок 4, Блок 5 и Блок 6 - всички образуващи курортен комплекс с апартаменти за сезонно обитаване. С цитирания нотариален акт, страните са се договорили, "Нотекитен" ЕООД, като учредител, да си запази правото на строеж, а също така и след построяване на сградите да стане изключителен собственик на подробно описани в нотариалния акт 116 самостоятелни обекта. Договорено е "Палм Бийч Лозенец" ЕООД, след построяване на сградите, да стане изключителен собственик на подробно описани в нотариалния акт 249 самостоятелни обекта. Срещу учреденото право на строеж, приобритателят-строител се е задължил за собствена сметка, със собствени сили, средства и организация на строителния процес да изгради и въведе в експлоатация обектите на вътрешната и външна инфраструктура, да построи и предаде на учредителя самостоятелните обекти в сградите, съгласно уговорените срокове и степен на завършеност, да изплаща изцяло за своя сметка всички разходи, свързани с реализиране на строителството в пълен обем, съгласно одобрените проекти и уговореното в нотариалния акт, да изгради сградите в съответствие с одобрените архитектурни проекти и Разрешения за строеж № № 231, 232, 233, 234 и 235 - всички издадени на 20.11.2007 г. от Община Царево, да почисти терена и извърши благоустройствени мероприятия върху незастроената част, съгласно проекта и подаде необходимите документи за въвеждане в експлоатация на сградите. Пазарната стойност на така учреденото право на строеж е определена в размер на 2 884 853 лева без ДДС, съгласно изготвена експертна оценка от лицензиран оценител, а данъчната оценка е в размер на 389 640 лева, съгласно приложено по делото удостоверение за данъчна оценка, издадено от община Царево. Във връзка с подписания между страните нотариален акт за учредяване на право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за построяване на сгради, "НОТЕКИТЕН" ЕООД е издало на "Палм Бийч Лозенец" ЕООД фактура № 3/14.03.2011 г. с предмет на доставката - учредено право на строеж съгласно Нотариален акт № 101/14.03.2011 г. на поземлен имот в местността "Караагач", с. Лозенец, с данъчна основа 2 884 853.00 лева и данъчна ставка 0%. "Палм Бийч Лозенец" ЕООД също е издало на "Нотекитен" ЕООД фактура № 1/14.03.2011 г. с предмет на доставката строителна услуга по пазарна оценка и нот. акт № 101, том I, рег. № 666, дело № 9 от 2011 г. с данъчна основа 2 884 853.00 лева и данъчна ставка 0%. Съдът се е позовал на представените в ревизионното производство извлечения от сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди" от 2007 г. до 2010 г., оборотна ведомост към 31.12.2010 г. и главна книга за 2010 г., въз основа на които е счел, че е установено, че отчетените разходи по с/ка 613 са в общ размер на 2 032 827.21 лв. в т. ч. 2007 г. - 385 384.79 лв., 2008 г. - 1 096 861.30 лв., 2009 г. -540 534.45 лв. и 2010 г. - 10 046.67 лв. Въз основа на горепосочените факти, административният съд правилно е споделил тезата на органите по приходите, че анализът на сметка 613 налага извода, че част от отчетените разходи са пряко свързани с изграждането на обекта и без тяхното осъществяване не е възможно неговото построяване. Те са необходими разходи, формиращи себестойността му, като същите правилно са счетоводно отчетени от ревизираното дружество съгласно изискванията на т. 5.1 от СС 11 "Договори за строителство". Правилно административният съд е подвел установените по делото обстоятелства под хипотезиса на нормата на чл. 45 ЗДДС (в приложимата й редакция), която регламентира режима за данъчно облагане с ДДС на доставки, свързани със земя и сгради. Ал. 2 на посочената разпоредба предписва, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. Анализът на тази правна норма налага извод, че в случаите, в които е налице започнало строителство на сграда и това строителство е на етап до "груб строеж" са налице две доставки: първата - с предмет прехвърляне на правото на строеж, която съгласно текста е освободена и не подлежи на облагане с ДДС и втората - с предмет извършените СМР (незавършеното строителство), която е облагаема и за нея следва да се начисли ДДС. Правилно съдът е разгледал като неоснователно възражението на жалбоподателя, че процесните разходи за проектиране и земни работи - изкоп и транспортиране, не съставляват строително-монтажни работи по изграждането на обектите. В тази връзка правилна е преценката на съда, че изкопът съставлява част от строителния процес на една сграда, поради което наличието на изкоп и транспортирането на отпадъци при изкопаването му по същество съставлява започнато строителство на сграда, т. е. налице е започнат, но незавършен строеж. Неправилно, обаче, първостепенният съд е отхвърлил като неоснователно възражението на ревизираното дружество, че сумата 605 154.70 лв. без ДДС, заплатена от ревизираното дружество за конкретно посочени доставки не следва да се включва в стойността на незавършения обект, доколкото в случая не се прехвърлят права върху същите. Този извод кореспондира и със заключението на вещото лице, според което ако от набраната сума по сметка 613 (Разходи за бъдещи периоди) се изключат разходите за ел. енергия, общински такси, право на строеж за фирма "МХ Инвестмънт" ЕООД и за канцеларски материали в общ размер на 101 703.79 лв., то дължимият ДДС по този вариант е 286 308.36 лв. Горният извод, всъщност, е в съответствие и с приетото в мотивите на Решение № 46 от 26.01.2012 г. на Директор дирекция "ОУИ"- Бургас, с което е потвърден процесния РА, а именно, че съгласно чл. 157, ал. 1 ЗУТ за начало на строителството (следователно и за изграждане на обекта) се счита датата на съставяне на протокол за откриване на строителна линия. Доставчиците на проектантски, консултантски и рекламни услуги са извършили доставки на услуги преди това и следователно същите не следва да бъдат включвани нито в строителството, нито в строително- монтажните работи. Отделно от това, основателно касаторът твърди, че резултатът от така заплатените доставки и правата върху тях не са предмет на сделка между "Нотекитен" ЕООД и "Палм Бийч Лозенец" ЕООД, тъй като ревизираното дружество е запазило изцяло правата си върху обекта на посочените доставки. Предвид изложеното, сумата 605 154.70 лв. без ДДС, заплатена от "Нотекитен" ЕООД за външни услуги в периода 2007 г. - 2001 г., не е следвало да бъде включена от органите по приходите в стойността на процесния обект, доколкото не се прехвърлят никакви права, т.. е. не е налице доставка по смисъла на ЗДДС от страна на "Нотекитен" ЕООД. Така, стойността на незавършения обект следва да се счита за намалена със сумата 605 154.70 лв. без ДДС и начисления ДДС следователно дължимият ДДС следва да се изчисли съобразно намалената основа, като същият възлиза на 286 308.36 лв. Въз основа на гореизложеното, решението на Административен съд- Бургас се явява неправилна в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Нотекитен" ЕООД срещу процесния РА за разликата над сумата 286 308.96 лв. (доначислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, ал. 2 и чл. 130, ал. 1 от с. з. за данъчен период 1.03.2011 г. - 31.03.2011 г.) до сумата 301 386.96 лв. Така, обжалваното решение се явява неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА в частта досежно допълнително начисления ДДС от 15 078 лв. В останалата част, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 851.56 лв., а в останалата част за размера на сумата 5 980.44 лв. решението следва да бъде отменено. Предвид изхода на спора, ответникът дължи да заплати на касатора разноски съобразно уважената част от жалбата, които за двете производства възлизат на 735.99 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,