Решение № 7779 от 23.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 903/2019 г.

Решение № 7779 от 23.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 903/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП против Решение № 7407 от 07.12.2018 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 279 по описа за 2018 г., с което по жалба на "Тъканна банка - Булген"АД е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 220421701456309/11.09.2017 г., на орган по приходите в офис С. на НАП, потвърден с Решение № 1925/06.12.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – С.. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Решението е постановено при неправилно тълкуване и прилагане на разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, в светлината на смисъла на разпоредбите на правото на ЕС – чл. 132, § 1 б. б. "б" и "в" от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, както са тълкувани тези разпоредби в задължителната съдебна практика на Съда на Европейския съюз в Решения по дела С-86/09 и С-262/08. Необосновано първоинстанционният съд приел, че извършваните от дружеството услуги по вземане и съхранение на стволови клетки, изолирани от умбиликална кръв от пъпна връв, попадат в обхвата на понятията "здравни /медицински/ услуги" и "пряко свързани с тях услуги" по т. 1 на чл. 39 ЗДДС. Процесните услуги съвпадат изцяло с тези по главните производства по цитираните дела на СЕС и неправилно административният съд приел, че случаите по тези производства фактически се различават от процесния, поради което и тълкуването на разпоредбите на Директивата в посочените решения било неприложимо за настоящия случай. Процесните услуги са само евентуално свързани с медицински услуги, доколкото такива нито са действително предоставени, нито са в процес на предоставяне, нито са планирани. Резултатът от услугите само дава възможност за бъдеща лечебна дейност. Анализът на взетите проби се прави не с диагностична цел, а само за да се установи годността на извлечения биологичен материал да бъде замразен и съхраняван. Касаторът счита за неотносими становищата на Столичната регионална здравна инспекция и на Изпълнителната агенция по трансплантация за данъчния спор по прилагане на самостоятелни понятия на правото на Съюза в тази област. Първоинстанционният съд не обсъдил конкретните доставки на услуги като основание за формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация, а разглеждал дейността на тъканната банка в нейната цялост и то в нарушение на Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ и Закона за трансплантацията на органи, тъкани и клетки /ЗТОТК/. Обработката и съхранението на стволови клетки, макар да е част от дейностите по трансплантация, не е част от медицинските дейности по трансплантация, за които тъканната банка няма и разрешение. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество или връщане на делото за ново разглеждане. С Искане от 21.02.2019 г. касационният жалбоподател е поискал от съда да отправи преюдициално запитване до Съда на ЕС за тълкуване на чл. 132, § 1, б. "б" от Директива 2006/112. В съдебното заседание на 24.04.2019 г. се претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Тъканна банка - Булген"АД, представлявано от Изпълнителния директор В. М., чрез адв. Л. К., оспорва жалбата и искането за спиране на производството по съображения в писмени становища. Счита, че цитираните по-горе решения на СЕС са неприложими за случая, защото са постановени при различни факти в главните производства от настоящите и при различни национални правни уредби от българската, както правилно е приел и първоинстанционният съд. С искането за преюдициално запитване по същество се иска тълкуване на българското право, което е недопустимо. Подчертава се, че Future Health Technologies Ltd и CopyGene A/S - страни по цитираните дела на СЕС, не са лечебни заведения като жалбоподателя и дейността им, описана в мотивите на тези решения, се различава от процесната. Последната се извършва само за целите на здравеопазването и затова е част от медицинската дейност. Това било потвърдено и от представените становища на Столичната регионална здравна инспекция и на Изпълнителната агенция по трансплантация. Абсурдно било да се приеме, че българският закон е регламентирал лечебно заведение което не извършва здравни услуги и пряко свързани с тях услуги. Съдебно-медицинската експертиза установявала, че анализът на взетите проби е свързан с установяването на здравословното състояние на майката и детето и откриване на евентуални заболявания, което може да се приеме за "диагностична цел" по смисъла на т. 45 и т. 37 съответно от мотивите на решенията по дела С-86/09 и С-262/08, която обуславя пряката връзка на услугите с медицинска дейност, съгласно тълкуването на разпоредбите на Директивата в тези решения. Законът за трансплантация на органи, тъкани и клетки в чл. 2, т. 1 дефинира трансплантацията като съвкупност от медицински и други дейности, свързани с вземане на органи, тъкани и клетки от човешки или животински труп или от живо лице и присаждането им на друго лице с лечебна цел, част от които е вземането на клетки. В същия смисъл е становището на Изпълнителната агенция по трансплантация. Обстоятелството, че съгласно чл. 28 б от Закона за лечебните заведения тъканната банка няма право да извършва дейност по трансплантация, не означава, че не може да извършва медицински услуги, които са тясно свързани с тази дейност. Изтъква се нормативната регламентация на списък от заболявания, някои от които - изключително тежки, при лечението на които е от съществено значение използването на стволови клетки, като вземаните и съхраняваните в рамките на процесната дейност. Правилно съдът приел, че е от значение изтеклият период от време от постановяване на цитираните решения на СЕС и развитието на медицинските теория и практика за този период. Следвало да се вземе предвид и че дейност като процесната се извършва и от други лечебни заведения, включително и такива за болнична помощ и евентуално решение, обратно на това на първоинстанционния съд, относно облагаемия характер на процесната дейност би засегнало неблагоприятно тези субекти. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за тази инстанция, съгласно представен списък. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по фактите. Ответникът по касационната жалба е дружество, което е лечебно заведение, на основание чл. 10, т. 7 от Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ с предмет на дейност: вземане, изследване, съхраняване и преработка на органи, тъкани и клетки с медицински цели. В хода на възложена служебна проверка за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС по реда на чл. 102 от ЗДДС е установено, че дружеството в периода 01.06.2016 г. – 31.05.2017 г. (12 последователни месеца преди възлагане на проверката) декларира реализиран оборот в размер на 964 108. 57 лева, формиран от услуги по вземане и съхранение на стволови клетки по договори. Фактурите, формиращи процесния оборот, са представени пред АС и са с предмет "вземане и съхранение на стволови клетки по договор - 1-ва и 2-ра вноска". Представени са типови договори, въз основа на които са извършвани процесните услуги, в които предметът на доставките, по които дружеството е изпълнител, е индивидуализиран така: пробовземане на единица умбиликарна кръв /ЕУК/; транспортиране на ЕУК до своите/на изпълнителя/ помещения при подходящи условия; извършване на анализ и лабораторни изследвания за установяване на годността на взетата ЕУК; извършване на отделяне, замразяване и продължително съхраняване на стволови клетки от ЕУК. Ако ЕУК е годна за последваща обработка, замразяване и продължително съхранение, тъканната банка се задължава да я обработи, да замрази стволовите клетки и да съхранява замразените стволови клетки за срока на договора или до момента на предсрочното му прекратяване. Съгласно чл. 8 от договорите, тъканната банка се задължава да изпрати съхраняваните стволови клетки от ЕУК на лекар в лечебно заведение, в случай, че стволовите клетки са необходими за лечение. В определения на понятията в началото на договорите понятието за "анализ на ЕУК" е дефинирано като "всички лабораторни изследвания, които се извършват, за да се определи броят и жизнеността на стволовите клетки в ЕУК, стерилност на ЕУК, наличие на трансмисивни инфекции". Съгласно приетото от АС заключение на съдебно-медицинска експертиза, този анализ завършва с лекарско становище относно състоянието и характеристиките на получените стволови клетки с оглед на тяхното използване за целите на трансплантацията. С оспорения пред АС Акт за задължителна регистрация по ЗДДС е прието, че описаните услуги не са здравни (медицински) услуги или пряко свързани с такива, поради което не са освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Въз основа на облагаемия оборот над 50 000 лева през процесния период е прието наличие на основание за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За да отмени оспорения данъчен акт, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при спазване на процесуалните правила, но при неправилно прилагане на материалния закон. Неправилно административният орган е намерил, че дейността на дружеството, формирала процесния оборот, е облагаема с ДДС, защото не попада в приложното поле на чл. 39, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 132, § 1, б. "б" от Директивата за ДДС. С. чл. 3, ал. 4 от ЗЛЗ, всяко лечебно заведение не може да извършва търговски сделки, освен за нуждите на осъществяваните от него медицински дейности и за обслужване на пациентите. Становището на Изпълнителната агенция по трансплантация /ИАТ/ е, че целите на процесните дейности, изброени в чл. 28 б, ал. 1 от ЗЛЗ са единствено медицински и те представляват трансплантация по смисъла на чл. 2, ал. 1, ал. 2 и ал. 5 от ЗТОТК. Становището на Столичната регионална здравна инспекция /СРЗИ/ също потвърждавало, че характерът на процесните дейности е на пряко свързани със здравни (медицински) услуги, тъй като съхраняваните стволови клетки са необходимо, а в някои случаи и единствено средство за лечение на множество тежки заболявания. Цитираните в мотивите на оспорения административен акт решения по дела С-86/09 и С-262/08 на СЕС по тълкуване на разпоредбата на чл. 132, § 1, т. "б" от Директивата за ДДС не са приложими за случая, защото в главните производства по тези дела дружествата не са лечебни заведения; дейността им е различна от процесната, която законово е определена като трансплантация т. е. медицинска дейност; съхраняваните стволови клетки имат и друго предназначение, освен да бъдат използвани за лечебни цели в хуманната медицина; процесните дейности имат за пряка и единствена цел лечение на определени заболявания. Развитието в медицинската теория и практика в последните десет години /след постановяване на цитираните решения на СЕС/ и тенденциите и перспективите в тази насока, изискват адекватна промяна в преценката на характера на извършваните дейности с оглед целите и употребата на стволови клетки при лечение на заболявания. Първоинстанционното решение е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон. Съгласно член 39, т. 1 от ЗДДС, озаглавен "Доставка, свързана със здравеопазване" в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания", освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Не е спорно и съдът е приел, че разпоредбата точно транспонира тази на чл. 132, § 1, б. "б" от Директива 2006/112. Последната гласи: "Държавите-членки освобождават следните сделки:... б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. " От съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Шеста директива и сега действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС следва, че освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. по аналогия по-специално Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 15 и Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz, C-473/08, точка 25), както и че освобождаването по член 132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани (вж. по аналогия по-конкретно Решение от 11 юли 1985 г. по дело Комисия/Германия, 107/84, Recueil, стр. 2655, точка 17, Решение от 20 ноември 2003 г. по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 54 и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 26 и цитираната съдебна практика). Формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. В. пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. по аналогия по-конкретно Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer, C-445/05, Recueil, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна практика, Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed, С-461/08 Сборник, стр. І-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 27 и цитираната съдебна практика). Лексикалното значение на израза "медицинска помощ" следва да се търси на основата на значението на понятието "медицина" като наука за диагностициране, лечение и предотвратяване на болести и наранявания. Тя включва три големи групи дейности каквито са диагностиката, профилактиката и лечението /терапията/. Този извод се потвърждава и от примерното изброяване на субектите, които следва да извършват дейността във второто изречение на чл. 132 § 1, б. "б". С Решение на Съда на ЕС от 10.06.2010 г. по дело С-86/09, Future Health Technologies Ltd /FHT/, постановено по тълкуване на посочената разпоредба на правото на ЕС, Съдът приема, че когато имат за цел единствено да гарантират наличието на определен ресурс за лечение, ако се породи необходимост от такова, но не и да служат за диагностика, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, дейностите, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване и преработване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед на евентуална бъдеща терапевтична употреба, разглеждани заедно или поотделно, не попадат в обхвата нито на понятието "болнична и медицинска помощ", съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, нито в обхвата на понятието "предоставяне на медицинска помощ", съдържащо се в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива. Това важи и по отношение на изследването на кръвта от пъпната връв, освен ако това изследване действително има диагностична цел, нещо което националната юрисдикция следва да провери. Понятието за дейности, "тясно свързани" "с болничната и медицинската помощ" по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не обхваща дейности, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед на използване при евентуална бъдеща терапия, с която тези дейности само евентуално са свързани и която нито действително е извършена, нито е в процес на извършване, нито пък е планирана. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че това тълкуване не се отнася за процесния случай. Ноторно е, че преюдициалните заключения на СЕС са задължителни не само за националните юрисдикции, отправили запитването, но и за всички национални юрисдикции в на държавите-членки на Съюза. Това важи с още по-голяма сила, когато тълкуването е направено по повод на спор, идентичен от фактическа страна, с такъв, който националната юрисдикция следва да разреши. Несъобразяването с такова тълкуване, по същество, е равно на неправилно прилагане на материалния закон като основен порок на първоинстанционното решение. Настоящият случай е такъв. Необосновано административният съд е приел, че споровете в главното производство по дело С-86/09 и настоящия са принципно различни от фактическа страна. От мотивите на решението на СЕС по това дело, както и от тези по другото цитирано решение на СЕС, се вижда, че обратно на приетото от първоинстанционния съд, обстоятелството, че дружествата в главните производства по тези дела не са лечебни заведения, съгласно националното право, не е оказало никакво влияние на тълкуването на общностния нормативен акт на вторичното право на ЕС. О. т. 35 и 36 от мотивите на първото решение ясно се вижда констатацията на Съда, че е безспорно в главното производство, че за целите на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 FHT трябва да се счита за надлежно признато заведение с характер, подобен на болница или терапевтичен или диагностичен медицински център, поради това първият и вторият въпрос в основни линии се отнасят съответно до тълкуването на израза "болнична и медицинска помощ", съдържащ се в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, и на израза "предоставяне на медицинска помощ", съдържащ се в член 132, параграф 1, буква в) от същата директива. Необосновано първоинстанционният съд е приел и че описаните дейности на дружествата в главните производства по двете дела се различават съществено от процесните. В т. 16 от мотивите на решението по дело С-86/09, описанието на дейностите е както следва: "a) изпращане на родителите на нероденото дете на комплект за вземане на кръв от пъпната връв; б) осигуряване от родителите (на техни разноски) на помощта на здравен работник, който да присъства на раждането, за да вземе кръв от пъпната връв непосредствено след раждането; в) транспортиране на кръвта в лабораторията на FHT от специализирано в медицинския транспорт дружество. Става въпрос за специализиран център за изследване и извличане на стволови клетки от кръв от пъпната връв; г) изследване на кръвта от служителите на FHT, за да се гарантира, че тя не е заразена с някаква болест, която може да се предаде посредством кръвта. Това изследване се извършва непосредствено след раждането и се прави отново след шест месеца; д)преработване на кръвта, за да се извлече проба от стволови клетки, годни за медицинска употреба; е) съхраняване на пробата от стволови клетки чрез криогенно запазване, така че да бъде готова за използване; ж)съхраняване на пробата за бъдеща терапевтична употреба; и з)предаване на пробата от стволови клетки по искане на родителите (докато детето не навърши 18 години) за употреба с оглед на медицинско лечение. " Това описание напълно съответства на предмета на процесните договори. Обратно на приетото от административния съд, в главните производства по тези дела съхраняваните стволови клетки нямат друго предназначение, освен да бъдат използвани за лечебни цели в хуманната медицина и имат за пряка и единствена цел лечение на определени заболявания, както е в процесния случай. /"Съгласно договора между FHT и родителя или родителите на детето (наричан по-нататък "договорът") преработените и запазени от FHT клетки са предназначени само за медицинска употреба; те не могат да бъдат използвани с изследователска или експериментална цел. " – т. 15 от мотивите/. При пълната идентичност на дейността, по повод на която е направено тълкуването в решенията на СЕС, единствените изключения, които Съдът допуска, за да приеме, че част или всички описани дейности би могло да са освободени от облагане с ДДС, се отнасят до дейност по анализ на взетия биологичен материал с диагностична цел и до доказана пряка връзка на евентуална бъдеща терапия с действително извършена дейност, дейност в процес на извършване или конкретно планирана дейност. Съдът на ЕС е постановил, че националната юрисдикция следва да провери дали тези изключения не са налице. В настоящия случай, жалбоподателят не е заявил ясно твърдения, че извършваната от него дейност попада в посочените изключения. Въпреки това, от събраните доказателства обосновано може да се заключи, че тези изключения не са налице. Видно от описанието на предмета на процесните доставки на услуги в представените договори между дружеството и неговите клиенти, извършваният анализ на взетия биологичен материал се прави с цел да се установи годността му за замразяване, съхранение и бъдещото му използване за трансплантация. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, това се потвърждава и от заключението на съдебно-медицинската експертиза. В нея ясно е описано, че установяването на здравословното състояние на майката и бебето е с оглед на събиране на информация относно качествата на взетия биологичен материал, съгласно задължителния Медицински стандарт за трансплантация на органи, тъкани и клетки, а всяка експертиза завършва с лекарско становище относно състоянието и характеристиките на получените стволови клетки. При приемането на заключението в съдебното заседание на 26.09.2018 г. вещото лице е заявило, че извършваните изследвания могат послужат за диагностициране на заболяване, а не че такава диагностика е цел на изследването. В крайна сметка, диагностиката е с цел да се установи годността на биологичния материал. Липсват твърдения и доказателства за пряка връзка на евентуална бъдеща терапия, чрез използване на взетия биологичен материал, с действително извършена медицинска дейност, медицинска дейност в процес на извършване или конкретно планирана такава дейност. /вж т. 1 от диспозитива на Решение от 10.06.2010 г. по дело С-262/08, CopyGene A/S/ Предвид всичко изложено, необосновано първоинстанционният съд е приел, че националната правна регламентация и удостоверенията на ИАТ и СРЗИ за характера на процесната дейност като част от дейността по трансплантация /определена като медицинска дейност/ е решаващо обстоятелство за определяне на освободения характер на процесните доставки на услуги. Логически, този аргумент противоречи на изложеното по-горе, че за целите на облагането с ДДС и освободения характер на лимитативно изброени доставки, следва да се прилагат понятията на Директивата за ДДС, както са тълкувани в съдебната практика на Съда на ЕС. Т. е така защото, ако всяка държава-членка може сама да определя обхвата на понятието за медицинска дейност по смисъла на Директивата за ДДС, то престава да бъде общо понятие на Съюзното право. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя и последния аргумент на първоинстанционния съд, че от постановяване на цитираните решения на СЕС е изминал дълъг период от време, през който развитието на науката и технологиите би могло да наложи друго тълкуване на общностните правни норми. Първо, този извод не почива на никакви доказателства и дори конкретни твърдения. От друга страна, той се отнася до развитието на науката в областта на трансплантациите, но не и до промяна на правната уредба относно облагането с ДДС и различно тълкуване на тази уредба в по-късни тълкувателни актове на СЕС. С. чл. 104, ал. 3, първо изречение, от Процедурния правилник на Съда на ЕС, Съдът се произнася с мотивирано определение, когато поставеният преюдициален въпрос е идентичен с въпрос, по който Съдът вече се е произнесъл, както и когато отговорът на преюдициалното запитване се налага недвусмислено от съдебната му практика. По изложените по-горе съображения за идентичност от фактическа страна на настоящия случай с тези по главните производства по цитираните дела на СЕС не се налага и отправяне на преюдициално запитване по Съда на ЕС в настоящия случай и направеното искане от касационния жалбоподател следва да се остави без уважение. Първоинстанционното решение като необосновано и материално незаконосъобразно подлежи на отмяна и тъй като делото е изяснено от фактическа страна и при постановяване на решението процесуалните правила не са нарушени съществено, вместо него следва да се постанови ново по същество, с което жалбата на дружеството против оспорения данъчен акт се отхвърли като неоснователна. При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 000 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение