Решение № 2240 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11132/2015 г.

Решение № 2240 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11132/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на И. С. А., в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., срещу решение № 1234 от 9.07.2015 г. по адм. дело № 1471 по описа за 2014 г. на административен съд - Б. в частта, с която е отменен частично оспорения ревизионен акт, издаден на "С. К." ООД. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочената част и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в частта относно установено задължение за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 04.2013 г., както и начислена лихва за забава. Претендира се присъждане на съдебни разноски Ответната страна по касационната жалба - "С. К." ООД оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК от управителя на дружеството Т. Г. Т.. Не се претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - Б. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 021302023 от 14.01.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 182 от 23.06.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б. Той е издаден в резултат на осъществена ревизия на ревизираното дружество "С. К." ООД по прилагането на ЗКПО за отчетни години 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., и по прилагането на ЗДДС за данъчни ревизирани периоди от 1.05.2008 г. до 30.04.2013 г. С него е определено задължение за данък върху добавената стойност в общ размер от 125 017.57 лв. и лихва за забава в размер на 11 782.81 лв., като актът е потвърден при обжалването по административен ред в тази му част изцяло. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна и конкретно тази по повод данъчен период м. 10.2008 г. и за данъчен период м. 04.2013 г. За първия данъчен период е установено задължение за ДДС в размер на 2 800.00 лв., поради непризнато право на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За втория данъчен период е извършена корекция на ползван данъчен кредит в размер на 123 705.12 лв., доначислен е ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, поради констатирана липса на стоки на обща стойност от 618 525.62 лв., като е определено и задължение за лихва в размер на 8 366.80 лв. Освен това с ревизионния акт са начислени лихви за забава за несвоевременно разчитане с бюджета за данъчни периоди м. 11.2008 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 04.2010 г. и м. 08.2011 г. Ревизионният акт е отменен само в частта относно начислен ДДС, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, както и относно лихва за забава за данъчен период м. 04.2013 г. Решението е предмет на касационен контрол именно в тази му част. По повод на определяне на спорното задължение за данък върху добавената стойност и лихва за забава за м. 04.2013 г., на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, съдът е изложил подробни съображения от фактическо и правно естество. Административният съд е отграничил основният спорен момент, а именно дали действително са били налице липси, както са констатирали органите по приходите, какъв е техният действителен размер и правилно ли е приложена разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. По делото не е бил спорен фактът, че с протокол № 1305625 от 19.07.2013 г. (стр. 98 от съд. досие) са приобщени протоколи от 2.04.2013 г. (стр. 112 от съд. досие) и от 3.04.2013 г. (стр. 104 от съд. досие) за осъществена проверка в търговски обект - супермаркет "Сюрприз", като е записано, че това е направено в присъствие на управителя на търговското дружество, положил подпис. Т. обективират извършена от органите по приходите инвентаризация. По време на проверката са съставени 20 броя описи на наличните стоки в обекта, като не е направена компютърна разпечатка на стоковите наличности, поради технически проблем на софтуерния продукт. С. са описани ръчно по вид (наименование), брой количество, единична продажна цена и обща стойност. Последната обща стойност на стоковите наличности е 17 062.10 лв. Към момента на проверката не е направена съпоставка на установената в обекта стокова наличност със счетоводните данни, поради задължение за представяне на доказателства от проверявания в дадения затова срок. Представени са впоследствие в негово изпълнение счетоводни документи, а именно оборотна ведомост на синтетични сметки с натрупване от 1.01.2012 г. до 31.12.2012 г., справка за продадени цигари за наблюдение за периода 2.04.-03.04.2013 г. и справка за стоковите наличности към 31.03.2013 г. В хода на ревизията е констатирано, че стоките се отчитат в сметка 304 "Стоки". При реализиране на инвентаризацията не са декларирани наличие на стоки в други помещения извън обекта, както и стоки на консигнация. Механизмът на определяне по счетоводни данни на наличните стоки към момента на инвентаризацията е подробно отразен в мотивите на административния акт и този, издаден от решаващия административен орган, като стойността възлиза на 630 612.01 лв. Това салдо е съпоставено с покупната цена на стоките - 12 086.39 лв., която е получена според установената стойност на налични при инвентаризацията стоки в размер на 17 062.10 лв., намалена с ДДС в размер на 20 % и надценка от 17.64 %. Констатираното различие със счетоводните данни е в размер на 618 525.62 лв. Административният орган е приел, че стоките, които не са установени като налични при инвентаризациите са липсващи. Според него след като при покупката на тези стоки е ползвано право на приспадане на пълен данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС се начислява ДДС в размер на 123 705.12 лв., върху стойността на установените липси в посочения размер от 618 525.62 лв. за данъчен период м. 04.2013 г. Административният съд е посочил, че в описите стоките не са индивидуализирани по вид, марка, наименование или производител. От събраните по делото гласни доказателства, разпит на свидетелите И. Д. И., Н. И. Г. и П. Г. К., се установява, че в обекта е имало и стоки, които не са били описани от проверяващите - стоки с изтекъл срок на годност, съхранявани в хладилни камери и запазени етикети, както и стока също с изтекъл срок на годност, но вече изхвърлена, подлежаща на връщане на дистрибутор. Според тях по време на проверката обектът не е бил затворен, като са се извършвали продажби. Изслушана е съдебно-графологична експертиза, чрез която се установява, че подписът върху двата протокола от проверките не е положен от управителя Т. Т., както е записано. Изслушана е и съдебно-счетоводна експертиза. За да направи преценка на фактите и обстоятелствата по делото и конкретно относно установеното от административния орган при извършване на инвентаризацията, съдът се е позовал на § 1, т. 10 от ДР на Закона за счетоводството, в която разпоредба е дадено легално определение на понятието инвентаризация. Според административния съд, начинът, по който е процедирал органът по приходите не носи достоверни данни за наличните в обекта стоки, които да бъдат съпоставени с наличностите по складовата програма на търговеца. Според него констатираните фактически основания не могат да бъдат годно основание за прилагане на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Както беше посочено от една страна е липсата на конкретно описание и индивидуализация на стоките, рефлектира върху възможността да се извърши сравнителен анализ с наличната стока по счетоводни документи и извлечения от складовата програма. Другото съображение е относно формираната надценка и липсата на такава информация от самия ревизиран субект по отделни групи стоки или извеждането й като такава от програмния продукт на същия този субект. Аргумент според него е, че ревизията не е извършена по специалния ред затова, а именно по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Надценката е приложена и за стоки, които не подлежат на продажба с надценка като цигарите. Също така според съда е трябвало ревизиращият орган да установи конкретните стоки, които липсват и за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Не е отчетен фактът, че в обекта са били налични и стоки, доставени само със складови разписки, като по повод доставките им не са издадени фактури, съответно няма упражнено право на приспадане, някои от тях са с изтекъл срок и са съхранявани в хладилници, Според съда органът по приходите не е установил по надлежен начин наличността на стоките, не е определил достоверна надценка, погрешно са включени стоки, чиято цена не включва надценка. Административният орган е този, които следва да докаже предпоставките, за да се извърши корекция на данъка по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Съдът подробно е изложил фактическата страна по спора, както и е направил съответните правни изводи, които не се споделят от касационния съдебен състав. Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в приложимата редакция, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече, не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. За да се извърши корекцията от приходния орган, когато се осъществява данъчна ревизия, следва да се установи факта на липсата, данъчния период, в който е настъпила тя, обстоятелството, че за липсващите стоки е упражнено правото на данъчен кредит при придобиването им, както и размера на същия, което е в тежест на административния орган. От фактическа страна по делото се констатира, че с оглед на извършената инвентаризация по повод проверки в обекта на ревизираното лице са налице данни за липси в обекта на ревизираното дружество. За това са съставени протоколи, като по повод оспорването им от жалбоподателя се установява чрез изслушаната съдебно-графологична експертиза, че подписът на лицето - управител на ревизираното дружество не е положен от него върху двата протокола. Изготвените от органа по приходите протоколи са официални свидетелстващи документи, съгласно изискванията на чл. 50, ал. 1 от ДОПК и притежават материалната доказателствена сила. Същата предпоставя, че фактите, предмет на удостоверителното изявление на органа, издал документите са се осъществили така, както се твърди в тях. Тя не се явява нарушена от обстоятелството, че при тяхното съставяне се явява нарушено производството, уредено за това и конкретно регламентирането му в цялата разпоредба на чл. 50 от ДОПК, понеже не е положен подпис, съгласно изискванията на ал. 3 от същата правна норма. Това е така понеже при проверката е извършена инвентаризация, изготвени са описи и на тях е поставен подпис на лице, за което не се оспорва качеството на представител на проверяваното лице, както и че то е на лицето, което го е положил. При самата проверка не е направена разпечатка на стоковите наличности на обекта от компютъра на ревизирания субект, поради софтуерен проблем, за което по делото не е имало спор. Такъв е липсвал и за непредставяне на исканите счетоводни документи. Тези описи - 20 на брой, представляват приложение към протоколите, посочени по-горе, които безспорно са съставени от проверяващ орган, според неговите правомощия, на датата и мястото посочени в издадените официални документи. От друга страна по делото се установява, чрез изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, че счетоводството на ревизираното лице не е водено редовно. Сметка 304 "Стоки" не е водена аналитично по складове - магазини. Фактурите за покупка на стоки не са осчетоводявани към датата на придобиването. Експертът сочи, че при съпоставка на счетоводни регистри към края на който и да е избран период и извлечение от складовата програма за същия период няма стойностно съответствие към нито един период. Не е организиран единен принцип при заприхождаване и при изписване на стоките, а това е ставало в края на годината или епизодично в произволни месеци. При така воденото счетоводство експертът сочи, че към 03.04.2013 г. отчетната стойност на стоките възлиза на 618 525.62 лв. С оглед на изложеното следва да се приеме, че административният орган е доказал една от предпоставките за извършване на корекцията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Както беше посочено след като фактическото основание за реализиране на данъчния състав на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС се явява обосновано от административния орган, то направените при оспорването твърдения от ревизирания субект не се явяват доказани. Това е така и с оглед на преценка и на събраните гласни доказателства по делото. Налага се извод, че ревизираното дружество няма организирано счетоводство, съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Направените описи материализират фактически наличности на стоки, по делото не са ангажирани писмени доказателства относно предоставени на консигнация стоки или такива намиращи се на друго място за съхранение, както и такива, за които няма издадени фактури. По повод твърдението за бракуване на стоки по делото няма ангажирани доказателства, включително и експертът по съдебносчетоводната експертиза не установява това обстоятелства. По повод на данъчния период, за който се установяват липсите, то същият е конкретизиран при извършените две проверки, което се потвърждава и от съдебния експерт за счетоводното салдо към 31.12.2013 г. по сметка 304 "Стоки". Организираната от дружеството счетоводна отчетност не позволява инвентаризиране и сравнение на стоките по отделни видове, но това не препятства установяване на разминаване между стойностите по счетоводни данни и стойностите на фактически наличности. Поради това са налице и липсващи стоки. По повод спора относно стойността на наличните стоки, правилно е подходил административният ревизиращ орган с оглед на начина на определянето им въз основа на данни, изходящи от търговеца, с отчитане на неговата надценка и приспадане на ДДС, при абсолютно пасивно процесуално поведение от негова страна относно формулиране задачите на съдебния експерт. Такива не са поставени и от административния съд. Настоящият съдебен състав изцяло споделя аргумента на касатора относно съобразяване и с общите правила за фактуриране, съгласно Директива 2010/45/ЕС, т. е. така да се организира дейността и отчетността от задълженото лице, че да се гарантира автентичността на произхода и цялостта на съдържанието на фактурите, които издава и получава. Документооборота в предприятието трябва да позволява и да дава надеждна одитна следа на извършените стопански операции. По делото не е бил спорен фактът, че ревизираният субект е упражнил право на данъчен кредит за процесните стоки при придобиването им, а по отношение на размера на същия, то той се определя според счетоводните данни, които при този начин на водене на счетоводството не могат да бъдат свързани с конкретните доставки по вид и артикул стоки. Следва да се посочи, че нереализирането на ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК не може да бъде споделено като аргумент за незаконосъобразен акт при редовно развило се ревизионно производство по общите правила за това. Адресатът на акта носи доказателствената тежест за обосноваване и доказване на твърденията си. По делото това не е направено в съответствие с направените фактически констатации от ревизиращия орган. Обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и се постанови друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт в обсъжданата му част. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за всяка съдебна инстанция общо в размер на 7 822.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.