Решение № 9640 от 9.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14982/2013 г.

Решение № 9640 от 9.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14982/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, предишна дирекция - "Обжалване и управление на изпълнението", против решение № 5859/05.11.2012 г., допълнено с решение № 5947/01.10.2013 г., постановени по адм. д. № 5057/12 г. по описа на Административен съд София-град, с които е отменено становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 17-00-18798/16.01.2012 г., издадено от орган по приходите при ТД "ГДО", потвърдено с Решение № 794/09.04.2012 г., потвърдено с решение № 795/15.06.09 г. на Директор на дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП и е изпратена преписката на органа за ново произнасяне. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, незаконосъобразно е разпределена от съда доказателствената тежест между страните в процеса. Неправилно е прието в обжалваното решение, че органът по приходите следва да докаже обратното на декларираното от дружеството обстоятелство, че е "действителен притежател" на дохода. Подадената декларация е частен свидетелстващ документ и не притежава доказателствена сила по отношение на декларираните факти, от които деклараторът черпи права. Поради това, в тежест на лицето, подало искането, е било да докаже, че е реален притежател на дохода от лихви по сключения договор за заем. Ответникът по касационната жалба - "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс"Б. В.", със седалище и адрес на управление в гр. Амстердам, Холандия, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Иванов. Съображенията за изложени в допълнително представени писмени бележки на 16.06.2014 г., след заседанието, проведено на 04.06.2014 г., в които е вписан и втори адвокат и в същите се претендират разноски за касационната инстанция, за което към писмените бележки е представена проформа-фактура и преводен документ на АД "Варадинов и партньори" - гр. София за сумата 2500 евро с дати, съответно - 03.12.2012 г. и 14.12.2012 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София- град е било становище на орган по приходите за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ между РБългария и Кралство Холандия, по заявено искане от дружеството, подадено на 18.11.2011 г., във връзка с плащания на лихви по заем на територията на РБългария, които дружеството претендира да бъдат предмет на данъчно облагане в Холандия. За да отмени оспорения пред него акт, съдът е приел, че при издаването на становището, органът по приходите е нарушил материално правните разпоредби - не е съобразил действащата към периода разпоредба на чл. 136а (Нов - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.), като не е изследвал визираните в нея предпоставки за доказване, че чуждестранното лице е притежател на дохода. Констатирал е, че становището е немотивирано и в него няма обсъждане на спорните по делото факти. Мотивите са дописани в Решението на Директор на Дирекция "ОУИ", но същият отново не е изследвал въпроса за приложимостта на новия чл. 136а от ДОПК, в сила от 01.01.2011 г. и приложим в настоящата хипотеза. Наред с това, липсва обсъждане на самия доход от лихва-дали той е такъв под формата на договорената комисионна, която се плаща на дружеството- жалбоподател или пък е лихвата, която дружеството плаща на ЧЕЗ, Чехия, по подсметката в Ескроу договора. Приел е, че с приложените към искането документи дружеството-заявител е доказал основанията за прилагане на СИДДО, за което е отменил становището и е върнал преписката на органа за ново произнасяне. Решението е правилно. Установените по делото факти са следните: На 04.05.2006 г. между Министерство на икономиката и енергетиката и ЧЕЗ, а. с., Чехия, е сключен Меморандум, по силата на който е сключен договор за приватизационна продажба на акции във връзка с ТЕЦ-Варна и ЧЕЗ, Чехия, е поело задължение да инвестира 40 000 000 евро в енергийни проекти на територията на РБългария. С този Меморандум е договорено още, че ЧЕЗ, а. с., Чехия, може да избере да инвестира или самостоятелно или като използва за тази цел свързано лице или някакво друго предприятие или организация, при условие, че задължението да инвестира при условията на този Меморандум, остава задължение на ЧЕЗ, а. с., Чехия, и по никакъв друг начин не се засяга от това, че може да избере да структурира своята инвестиция по всякакъв начин, който счита за подходящ, за да създаде ефективна данъчна структура за себе си и за своите свързани лица, като това може да включва създаването на офшорни фондове или други предприятия, при условие, че задължението на ЧЕЗ, а. с., Чехия, да инвестира съгласно условията на Меморандума остава задължение само за него и не се засяга от това. За целите на Меморандума инвестицията може да бъде структурирана като парична вноска в капитала под формата на собствен капитал, вноска/дълг/ на фонд, съдружник, акционер и/или други финансови инструменти, които ЧЕЗ, а. с., Чехия, може да определи по своя преценка. С изменение на Меморандума от 15.12.2010 г. е предвидено, че ЧЕЗ, а. с., не по- късно от 31.01.2011 г. трябва да осигури депозираното на сумата от 40 000 000 евро в Ескроу сметка, като сумата от тази Ескроу сметка може да бъде изтеглена от ЧЕЗ, а. с., или от някое от неговите свързани лица единствено за целите на инвестирането в енергийни проекти, съответстващи на инвестиционните критерии. Ескроу сметката ще се използва за получаването и съхранението на средства, постъпващи от ЧЕЗ, а. с., или от някое от свързаните дружества и използвани за финансирането на енергийни проекти съгласно инвестиционните критерии, като за целите на откриването и обслужването на сметката, както и обработката на преводите, ЧЕЗ, а. с., или някое от неговите свързани дружества ще бъдат законния собственик на сметката и ще заплатят на банката всички съответни такси и комисионни, съгласно тарифния план на банката. На 03.01.2011 г. е учредено дружеството "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс "Б. В.", със седалище и адрес на управление в гр. Амстердам, Холандия, като частно търговско дружество с ограничена отговорност съгласно законодателството на Нидерландия/Кралство Холандия, като дружеството е приело и попълнило допълнителна вноска в премиен резерв от записалия акции - ЧЕЗ, а. с., Чехия, в размер на 40 000 000 евро за дописване на собствения капитал на дружеството. На 28.01.2011 г. е сключен Ескроу договор между Министерство на Икономиката, енергетиката и туризма на РБългария, "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс "Б. В. и " ИНГ Банк Н. В." - клон София, по силата на който в изпълнение на сключения Меморандум на 04.05.2006 г., впоследствие изменен, Министерството и ЧЕЗ, а. с., са се съгласили Довереникът- Дружеството "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс "Б. В.", със седалище и адрес на управление в гр. Амстердам, Холандия, да получи, съхранява и освободи сумата, депозирана по Ескроу сметката. С този Ескроу договор са определени условията за депозирането и съхраняването на сумата по сметката, с цел осигуряване плащания за целите на енергиен проект и ЧЕЗ, Чехия, е поело задължение да депозира сумата от 40 000 000 евро по сметката, от своята банкова сметка, не по- късно от 31.01.2011 г., което е осъществено. На 18.11.2011 г., "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс"Б. В.", със седалище и адрес на управление в гр. Амстердам, Холандия, е депозирало Искане за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане между РБългария и Кралство Холандия по отношение на доходи от лихви по Договора от 28.01.2011 г., начислена към дата 01.10.2011 г. в размер на 256 249.59 евро или левова равностойност в размер на 501 180.64 лева. Към искането си е приложил Договор за заем от 28.01.2011 г., Удостоверение от данъчната администрация на държавата, на която притежателят на доходите е местно лице - Холандия, декларация, че е притежател на дохода от лихви. Разпоредбата на чл. 136 от ДОПК предвижда, че за целите на чл. 135 от ДОПК след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, чуждестранното лице удостоверява пред органа по приходите, че е местно лице на друга държава по смисъл на съответната СИДДО, че е притежател на дохода от източник в РБългария, че не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които съответният доход е действително свързан и че по отношение на него са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. В настоящия случай спорът се свежда до това, дали дружеството жалбоподател е лице притежател на дохода от лихви. Съгласно действащата към периода разпоредба на чл. 136а (Нов - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.) чуждестранно лице е притежател на дохода, когато: има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и не действа като дружество за насочване на дохода. Дружество за насочване на дохода е дружество, което се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и дружеството: не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност, или няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът. Не е дружество за насочване на дохода чуждестранно лице, когато повече от половината от акциите му с право на глас се търгуват на регулиран пазар. Според принципите, залегнали в СИДДО и по конкретно - чл. 11, ал. 2 от Модела на СИДДО уреждащ данъчното облагане при източника на лихви, държавата на източника предоставя предвидените в СИДДО данъчни облекчения само когато местно лице, получател по лихвите е и действителен техен притежател /бенефициент/. Легално определение на понятието действителен притежател/бенефициент/ на дохода е дадено в разпоредбата на чл. 136а (Нов - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) от ДОПК, обсъдена по-горе в настоящото решение. Понятието "лихви" по смисъла на СИДДО между РБългария и Кралство Холандия е легално определено, в чл. 11, ал. 3 от същата, според което "лихви" означава доходи от вземания за дълг от всякакъв вид независимо от това, дали са осигурени или не с ипотека. В чл. 137 ДОПК са визирани изискванията за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО, във връзка със заявено искане. Не се спори, че към искането си заявителят - "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс"Б. В." е приложил и декларация, че е действителен притежател на дохода от лихви. Независимо от обстоятелството, че тази декларация по естеството си представлява подписан частен писмен документ, същият не би се ползвал с материална доказателствена сила само в случай на оспорване от страна на органа по приходите, каквото в случая не е осъществено. От друга страна, органът по приходите не е направил постъпки за събиране на информация по реда на чл. 143 от ДОПК. Не е обсъдил в становището си финансовото състояние на дружеството-заявител "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс"Б. В.". Съобразени със специалните разпоредби са изводите на първоинстанционния съд, че във всички случаи при тълкуването на понятието "действителен притежател на дохода", следва да се анализират както чисто икономическите функции на лицето, претендиращо прилагането на данъчната спогодба от гледна точка на поети рискове и използвани активи и характерът на осъществените сделки и процесът на вземане на решение по отношение на начина на използване на активите и доходите, генерирани от тези активи. Органът по приходите изобщо не е изследвал приложените доказателства. Правилно съдът е кредитирал приетата по делото, без оспорване от страните, съдебно-счетоводна експертиза, обсъдена наред с останалите събрани в хода на съдебното производство доказателства, включително - Годишен финансов отчет на дружеството. При анализ на установените факти с така обсъдените писмени доказателства и заключение на вещото лице, обоснован е изводът на съда, че дружеството "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс"Б. В." се е разпореждало с тази заявена лихва в размер на 318 348.87 лева. С оглед на представените доказателства, следва да се приеме за установено спорното по делото обстоятелство, че холандското дружество "ЧЕЗ Бългериън Инвестмънтс" Б. В. е притежател (бенефициент) на доход от лихви по смисъла на чл. 136а ДОПК и СИДДО, сключена между РБългария и Кралство Холандия, които са платени на територията на РБългария по сключен договор и са налице предпоставките за уважаване на заявеното искане. Съобразно изложеното обжалваното съдебно решение на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Въпреки този изход на спора, претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на адвокатско възнаграждение не следва да се уважава, тъй като до приключване на производството пред касационната инстанция по същество в проведеното по делото съдебно заседание на 04.06.2014 г., такова искане не е заявено, съответно до приключване на устните състезания не са представени документи за направени разноски за касационната инстанция от дружеството-ответник по касация. Такива са представени едва с писмените бележки, постъпили на 16.06.2014 г. във ВАС, т. е. след приключване на устните състазания и даден ход на делото по същество. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение