Решение № 13914 от 19.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8843/2016 г.

Решение № 13914 от 19.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8843/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 221 от 04.07.2016 г., постановено по адм. д. № 292/2015 г. Административен съд - гр. В. Търново, девети състав, е обявил за нищожен ревизионен акт № Р - 04 - 1400220 - 091 - 01/16.12.2014 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 151/03.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново и е осъдил Д"ОДОП"-гр. В. Търново да заплати на "Каст инвест"-ЕООД разноски по делото в размер на 21 730 лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. В. Търново е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Каст инвест"-ЕООД като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответното по касационната жалба дружество "Каст инвест"-ЕООД - гр. В. Търново, представлявано от управителя Н. В. В., чрез своя процесуален представител адв. М. Е. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Великотърновският административен съд е обявил за нищожен ревизионен акт № Р - 04 - 1400220 - 091 - 01/16.12.2014 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 151/03.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, с който на "Каст инвест"-ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 1 148 488,70 лв. и лихви за забава в размер на 436 457,29 лв. и за 2011 г. в размер на 1 729 904,72 лв. и лихви за забава в размер на 478 104,84 лв. Решаващият съд е посочил, че съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК при съдебното обжалвано следва да бъде преценена законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, както и дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материално-правните разпоредби по издаването му. След възпроизвеждане на разпоредбите на чл. 112 и сл. ДОПК относно начина на определяне на компетентния орган, съдът е пристъпил към преценка за тяхното спазване в конкретния случай. На стр. 3 от решението - л. 368 от делото са описани подробно отделните заповеди свързани с процесния ревизионен акт. Анализирайки същите е прието е, че М. А. Д., издала първоначалната заповед за възлагане на ревизия, не е имала правомощия да издава последваща Заповед за възлагане на ревизия № 1401903/28.07.2014 г., тъй като тя не е включена в кръга на лицата, имащи право да издават заповеди за възлагане на ревизия съгласно заповед № 452 от 15.07.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново. Посочено е, че не може да бъде споделена тезата на приходния орган, че лицето има правомощия да издава такива заповеди по силата на друга заповед № 454 от 15.07.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново, тъй като с нея заповед са определени органите, които могат да заместват лицата, които имат правомощия да издават заповеди за възлагане на ревизии. На база на това е прието, че М. А. Д. не е имала правомощия да издава заповед за възлагане на ревизия 1401903/28.07.2014 г., като допуснатото нарушение е съществено и има за последица нищожността на ревизионния акт.

На стр. 5 от решението - л. 369 от делото, са развити мотиви в случай, че хипотетично се приеме, че М. А. Д. е имала правомощия да въпросната заповед 1401903/28.07.2014 г. с оглед на новото си служебно качество - началник на отдел "Ревизии". Посочено е, че на 29.08.2014 г. от директора на ТД на НАП е било издадено решение № 04-14Ч220 - 098 - 01/29.08.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново за изземване на осн. чл. 7, ал. 3 ДОПК, с което е извършено изземване на разглеждането на ревизия Р-04-1400220 от М. А. Д. и са възложени правомощията по възлагане на Б. И. Б. - началник сектор при ТД на НАП - В. Търново/ папка 1А - л. 179 - 180 от административната преписка/. В последствие Б. И. Б. издава Заповед № ЗВР - Р - 04-1400220 - 020 - 004/29.08.2014 г., изменяща предходната ЗВР № 1401903/28.07.2014 г., издаден е ревизионен доклад, а ревизионният акт е издаден от Б. И. Б. в качеството на възложил ревизията и от М. Д. Н. в качеството на ръководител на ревизията.

Анализирайки разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, първоинстанционният съд е посочил, че възможността за изземване на правомощия е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в нормата - при отвод, самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, като в тази насока е налице разлика с нормата на чл. 235, ал. 3 от отменения Данъчно-процесуален кодекс, която не е определя условията при които може да се извърши изземване на правомощие. Решаващият съд е посочил, че процесното решение за изземване на правомощия не съдържа фактическите основания, въз основа на които да се извърши преценка налице е някое от законовите изисквания на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а липсата на мотиви в тази насока води до незаконосъобразна подмяна на лицата, които следва да издадат ревизионния акт. Отбелязано е още, че настъпването на някоя от хипотезите по чл. 7, ал. 3 ДОПК не може да се изведе от събраните доказателства по делото, тъй като не са налице доказателства за отвод или самоотвод, или за трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, в това число М. Д. да е загубила качество на "орган по приходите". Акцентирано е, че ако се приеме тезата на приходния орган, че М. Д. според заповеди № 454 от 15.07.2014 г. и № 533 от 25.08.2014 г. има качеството на орган по приходите, който може да издава заповеди за възлагане на ревизии, то извършеното изземване на правомощията й с въпросното решение е немотивирано и незаконосъобразно.

Първоинстанционният съд е отбелязал, че нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК има за цел осигуряване на обективност, безпристрастност и законосъобразност при издаване на ревизионните актове, и след като в конкретния случай не са изложени мотиви защо се изземва решаването на преписката от възлагащия ревизията и кои са законните основания за това, то следва да се приеме, че органите по приходите съставили процесния ревизионен акт не са компетентни, а актът издаден при липса на такава е нищожен, като допуснатият порок е съществен и не може да бъде отстранен. Направено е позоваване на съдебна практика на Върховния административен съд - решение по адм. д. № 6113/2015 г.

Решението на Административен съд - гр. В. Търново е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. В. Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 298, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е дал тълкуване на посочените в решението заповеди, в резултат на което е неправил необоснован и незаконосъобразен извод, че оспореният ревизионният акт е нищожен като издаден от некомпетентен орган.

Направените оплаквания са не основателни.

По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Не е спорно и законосъобразно и правилно е и направеното тълкуване на правните норми от страна на първоинстанционния съд. Спорът се свежда до това дали това тълкуване правилно е отнесено към фактите по делото.

За пълнота на изложението, относимите актове относно възлагането и провеждането на ревизията, съответно оправомощаването на органите, се изразяват в следното:

I. Относно ревизионния акт:

1. Заповед за възлагане на ревизия № ЗВР 1400220/29.01.2014 г.

1. Заповед за изменение на ревизия № ЗВР 1400223/30.01.2014 г.

Заповедите по т. 1 и 2 са издадени от М. А. Д. - в качеството й на началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. В.

1. Ревизионното производство е спряно със Заповед № 1400032/17.03.2014 г. и

4.Възобновено със заповед № 1401495/24.06.2014 г.

Заповедите по т. 3 и 4 са издадени от М. А. Д..

1. ЗВР № 1401903/28.07.2014 г. за удължаване срока за провеждане на ревизията - издадена от М. А. Д., но вече в качеството на началник отдел в дирекция "Контрол"- ТД на НАП - В. Търново

6.Решение № 04-14Ч220 - 098 - 01/29.08.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново за изземване на разглеждането на осн. чл. 7, ал. 3 ДОПК, с която разглеждането на ревизия Р-04-1400220 е иззето от М. А. Д. и са възложени правомощията по възлагане на Б. И. Б. - началник сектор при ТД на НАП - В. Търново папка 1А - л. 179 - 180

1. Б. И. Б. издава Заповед № ЗВР - Р - 04-1400220 - 020 - 004/29.08.2014 г., изменяща предходната ЗВР № 1401903/28.07.2014 г.,

1. РА Р - 04 - 1400220 - 091 - 01/16.12.2014 г. е издаден от Б. И. Б. в качеството на възложил ревизията и от М. Д. Н. в качеството на ръководител на ревизията.

II. Относно правомощията на органите:

1. Заповед № 820 от 26.11.2012 г. /л. 304 - 305 на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново за определяне на органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК; в нея заповед по т. 2 е посочена М. А. Д. началник сектор "Ревизии".

1. С втора заповед № 335 от 02.06.2014 г. на Директора на ТД на НАП /л. 300 - 301 от делото/ М. А. Д. също е оправомощена,

На база на това е направен извод, че заповедите по т. 1 - 4 - възлагане, спиране и възобновяване са издадени от компетентен орган.

1. Заповед № 452 от 15.07.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново - л. 298-299 от делото - за определяне на компетентни органи да възлагат ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в нея заповед М. А. Д. не е посочена.

1. Заповед 454 от 15.07.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново - л. 306 - 308 от делото за определяне на заместващи компетентните органи да възлагат ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1, в това число и резолюции за проверки по 110, по чл. 129, ал. 2, т. 2 ДОПК и проверки по делегация по чл. 46 ДОПК. В тази заповед пише - заместващи служителите, компетентни по чл. 112, ал. 2, т. 1 да издават заповеди за възлагане на ревизии, включително и ....

1. Заповед № 532 от 25.08.2014 г. - на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново по чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК - за определяне на компетентни органи за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в нея заповед М. А. Д. не фигурира като такова лице.

6.Заповед № 533 от 25.08.2014 г. - л. 313 от делото за определяне на органи по приходите, заместващи служителите, компетентни за издаване на заповеди за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК, в нея заповед в т. 2 М. А. Д. - началник отдел "Ревизии" при ТД на НАП е посочена като заместваща.

При така изложената фактическа обстановка следва да бъде прието, че към 28.07.2014 г., когато М. А. Д. е издала ЗВР № 1401903/28.07.2014 г. за удължаване срока за провеждане на ревизията, същата не е имала правомощията на орган да възлага ревизии съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Допуснатият порок действително е съществен и има за последица недействителност /нищожност/ на издадени в последствие ревизионен акт. Приемайки това, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на закона. Не може да бъдат споделени доводите на касатора, че М. А. Д. е имала качеството да издава заповеди за възлагане на ревизии по силата на Заповед 454 от 15.07.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново за определяне на заместващи компетентните органи да възлагат ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1. Наличието на такава компетентност предполага доказателства за отсъствието на титуляра да възлага ревизии, които М. Д. замества. Ако е имал действително воля да определи М. Д. като орган, имащ правомощия да възлага ревизии, директорът на ТД на НАП е следвало да включи същата в своята заповед № 452 от същата дата за определяне на органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а не да гради изводи в тази насока от безумния начин на издаване на заповед № 454 за заместващи такива.

Дори да се приеме, че като междинен акт заповед 1401903/28.07.2014 г. не води до съществени пороци на ревизионния акт/само при невъзможност да бъдат приети за годни събраните при нейното действие доказателства/, то настоящата съдебна инстанция споделя напълно аргументите на административния съд за нищожност на ревизионния акт поради незаконосъобразното издаване на решението на директора на ТД на НАП по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване на ревизията и липсата на компетентност на определените с него решение органи за възлагане и провеждане на ревизията. Първоинстанционният съд е дал правилно тълкуване на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Обосновано е акцентирано, че тя е свързана с приложението на основните принципи на данъчното производство - законност - чл. 2 ДОПК, обективност - чл. 3 ДОПК, самостоятелност и независимост - чл. 4., и че с нея законодателят, в отлика от отменената разпоредба на чл. 235, ал. 3 ДПК, е въвел точни и ясни критерии, при които е допустимо изземване на правомощия. Процесното решение № 04-14Ч220 - 098 - 01/29.08.2014 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново е написано на типов служебен формуляр, който дори няма поле за излагане на някое от основанията по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Липсата на мотиви в тази насока лишава съдът от възможността да извърши преценка за законосъобразност на извършеното изземване. Недопустимо е мотиви на същото да се излагат едва в касационната инстанция. Соченият като такъв факт, че М. А. Д. не може да изпълнява служебните си задължения, тъй като към 29.08.2014 г. няма правомощия да възлага ревизии, но може да бъде споделен. На първо място по делото няма доказателства лицето да е загубило качеството си на "орган по приходите" по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП. От друга страна, преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в понятието " трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като лицето не губи качеството си на орган по приходите.

При липса на мотиви и отсъствие на доказателства за наличие на някоя от хипотезите по чл. 7, ал. 3 ДОПК, първоинстанционният съд обосновано е приел, че: 1.не са налице основания за изземване на правомощия и възлагане на провеждането на ревизия на друг орган по приходите и 2. че и издаденият от този друг орган ревизионен акт е при липса на правомощия, което прави същият нищожен като издаден от некомпетентен орган.

Тъй като проведената ревизия е втора, то след прогласяване на нищожността на процесния ревизионен акт е недопустимо провеждането на трета ревизия и приходната администрация следва да понесе последиците от некомпетентността на собствените си органи.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. В. Търново, с което е прогласена нищожността на ревизионен акт № Р - 04 - 1400220 - 091 - 01/16.12.2014 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 151/03.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, е правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. В. Търново. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 13 875 лв., съгласно списъка с разноски на л. 30 от настоящето дело и доказателствата за тяхното извършване.

Водим от горното и на осн. ч чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,