Решение № 11205 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12692/2010 г.

Решение № 11205 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12692/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Веселин Иванов Монев, в качеството му на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, срещу решение № 923 от 23.07.2010 г. по адм. дело № 1741 по описа за 2009 г. на административния съд - Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Холидей ОН" АД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Татяна Дончева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 020900934 от 9.09.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-284 от 16.11.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на акционерното дружество по прилагането на ЗКПО (отм.), на ЗКПО и на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 1.06.2005 г. до 31.01.2009 г. По административен ред РА е обжалван по повод отказано право на данъчен кредит в размер на 459 750.00 лв., на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Меджик груп" ЕООД и "Румекс строй" ЕООД за данъчен период м. 10.2008 г. С ревизионния акт е определена лихва за забава в размер общо на 1 304.04 лв. за данъчни периоди от 1.08. до 31.12.2008 г., във връзка с по-рано възникнала изискуемост и съответно начисляване на ДДС, на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата страна по спора и конкретно, че е отказано право на данъчен кредит по два броя данъчни фактури, издадени от "Меджик груп" ЕООД за данъчен период м. 10.2008 г. с предмет "СМР по договор" и по 7 броя данъчни фактури, издадени от "Румекс строй" ЕООД с предмет "СМР по договор". На 1.03.3008 г. между ревизираното дружество, като възложител и "Меджик груп" ЕООД, като изпълнител, е сключен договор за строително-монтажни работи с предмет: "Реконструкция и модернизация на хотел "Княз Павел", находящ се в гр. Павел Баня". Определен е срок за изпълнение до 30.10.2008 г., ориентировъчна стойност на договорените СМР в размер на 255 650.00 лв. без ДДС, като в приложение към договора се съдържат договорените единични цени. В административното производство са представени фактурите с приложени протоколи за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, копие на отчет на разплащателна сметка на дружеството в "ПИБ" АД от 18.11.2008 г. По повод установяване на кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика е констатирано, че за м. 10.2008 г. същият разполага с персонал от седем човека, в сферата на дървообработването. От представената оборотна ведомост за същия данъчен период е констатирано също, че дружеството няма собствени дълготрайни материални активи. Установено е също, че от тези седем лица, две не са работили в дружеството, две не са се явили по повод извършване на насрещна проверка, а три от тях са декларирали, че са работили в дружеството доставчик, но на обект в гр. Перущица и гр. Сърница. Представени са декларации от лицата, чрез управителя на дружеството - доставчик, че не са работили постоянно на процесния обект в гр. Павел Баня. Установено е също, че на 15.01.2008 г. между ревизираното дружество, като възложител и "Румекс строй" ООД, като изпълнител, е сключен договор за строително-монтажни работи с предмет: "Реконструкция и модернизация на хотел "Княз Павел", находящ се в гр. Павел Баня.". Уговорен е срок за изпълнение до 31.12.2008 г., определена е ориентировъчна стойност на договорените СМР в размер на 2 043 100.00 лв. без ДДС, като в приложение към договора се съдържат договорените единични цени. В хода на административното производство са представени фактури с предмет на доставка "плащане по договор за СМР", придружени с протоколи за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, копие на отчет на разплащателна сметка на дружеството в "ПИБ" АД от 18.11.2008 г. По повод проверка на кадровата и ресурсна обезпеченост на доставчика се констатира, че за времето от м. 06. до м. 10.2008 г. по трудови договори и ведомости за заплати има персонал от три лица в звено "Транспорт и пътно-строителна техника" и персонал от осем души в звено "Транспорт и пътно-строителна техника". От представената оборотна ведомост за м. 10.2008 г. се констатира, че това дружество доставчик не разполага с дълготрайни материални активи. Чрез управителя на това дружество-доставчик са представени декларации по повод насрещна проверка от лицата, в които се посочва, че са работили от няколко до десет дни в месеца на обекта в гр. Павел Баня. По повод тази фактическа обстановка ревизиращият орган е приел, че не се установява реално извършване на обсъжданите доставки от посочените двама преки доставчици, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит в размер на 51 130.00 лв. по доставки, за които са издадени 2 броя фактури от "Меджик груп" ЕООД и в размер на 408 620.00 лв. по доставки, за които са издадени 7 броя фактури от "Румекс строй" ООД. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата по спора и конкретно, че на 1.08.2007 г. между ревизираното дружество, ЕТ "Константин Киряков" и ЕТ "Деро - Милко Милков", като възложители и "Амбасадор Тур" ЕАД, като управляващо дружество е сключен договор за възлагане на управление с предмет: "Право на управление и експлоатация на почивна станция - хотелски комплекс "Дива, с. Чифлик, община Троян. В чл. 4 от договора е уреден начинът, по който се определя дължимата на възложителя цена, като договорът влиза в сила от 1.08.2007 г. и е с неограничен срок на действие. На 24.09.2007 г. е сключен анекс към този договор, според който управляващото дружество заплаща ежемесечно на възложителите сумите 5 000.00 лв. без ДДС на ревизираното дружество и по 2 500.00 лв. без ДДС на другите двама еднолични търговци. В чл. 4 от анекса е прието, че дължимата на възложителя цена се определя на годишна база към 31 декември в срок до 10 януари на следващата година, като окончателната цена по чл. 4 се изчислява на 10% от нетните приходи от продажби, реализирани в обекта от договора и се заплаща в съотношение 50% за ревизираното дружество и по 25% за двамата еднолични търговци, но не по-малко от сумите, определени в т. 1 от анекса. По повод посочения договор и анекс има издадена фактура № 75 от 31.10.2008 г., с данъчна основа 25 000.00 лв. и 5 000.00 лв. ДДС, с предмет "по договор за менажиране за 2007 г.". След анализ на същата ревизиращият орган е приел, че тя е издадена във връзка с направените промени чрез анекса и не е обвързана от резултата от управлението на хотелския комплекс за 2007 г., което е основанието за издаването й. На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС е начислил лихва за просрочие общо в размер на 1 304.04 лв. за м. 08., м. 09., м. 10., м. 11. и м. 12.2007 г., а начисленият ДДС в размер на 5 000.00 лв. се явява начислен неправилно, поради което за данъчен период м. 10.2008 г. е намалил резултата на дружеството. Това са двата основни спорни момента и в съдебното производство като по повод първия съдът е изложил съображенията си, които се свеждат до незаконосъобразност на РА в тази му част. За да се аргументира, съдът приема, че наличието или липсата на кадрова обезпеченост само по себе си не обосновава липса на реалност на доставката. Според него дори да са наети работници в нарушение на трудовото и осигурителното законодателство, това не рефлектира върху реалността на доставката. Съдът не възприема като аргумент този на органа по приходите, че според договорите за наем на транспортните средства, е предвидено постоянно местодомуване на машините в гр. Несебър, поради което те не могат да бъдат използвани в гр. Павел Баня. Съдът се позовава и на тезата в писмената защита на процесуалния представител на приходната администрация, която води до абсурден формализъм и е по повод изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза и конкретно по повод извършване на изкопни работи и каква е зидарията на обекта. Достатъчно основание да се приеме реалност на доставките е съставянето на актове обр. 12 и обр. 19 по Наредба № 3 от 31.07.2003 г., чрез които се удостоверява извършването и приемането на работата, описана в тях. По делото е било безспорно начисляването на ДДС, включването на фактурите в справките-декларации за данъчния период и в дневника за покупки, отразяването им във вторичните счетоводни записвания. Налице е идентичност между предмета на договорите и предмета на фактурите. Съставени са също приемо-предавателни протоколи за извършваните работи. От заключението по съдебно-техническата експертиза се установява, че ремонтът на хотела е осъществен така, както е предвиден по сключените договори. Чрез съдебно-счетоводната експертиза се установява, че фактурите са осчетоводени от издателите им като приход от продажби на услуги, съответно ДДС е начислен като задължение към бюджета с описаната счетоводна статия, а ДДС е преведен в полза на бюджета. Съдът счита, че неправилно органът по приходите се позовава по повод основния спорен момент относно липсата на реалност на доставките на осъществени от него проверки на предходни доставчици "Марчело лес" ЕООД и "Стелт-1" ЕООД. В новото законодателство по повод облагането с ДДС няма аналогична разпоредба на тази на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.), като и липсва основание да се откаже правото на данъчен креди поради поведение на предходни доставчици и съответно на липсата на тяхна кадрова и ресурсна обезпеченост. По повод втория спорен момент съдът е приел, че неправилно органът по приходите е приел, че фактурата не е издадена във връзка с управлението на хотелския комплекс, което се постига с изготвения анекс от същата дата. Аргументите са, че в самия анекс не е предвидено изрично, че поражда действия от датата на сключване на договора, както е прието в РА. Освен това от предмета на фактурата не може да се направи извод, че същата удостоверява плащане на задължение по т. 1 от анекса за периода, който е установен от органа - от м. 08. до м. 12.2007 г. Третият довод се обосновава от съдържанието на договора и анекса и конкретно, че предвижда плащане, което е поставено в зависимост от годишна база към края на годината, като не може да се установи, че процесната фактура касае именно плащане на това задължение. Не е налице предсрочна изискуемост на задължението, както е прието, съответно и формиране на лихва поради това. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. За да възникне правото на данъчен кредит и правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС е необходимо реализиране на изискванията, уредени в посочената правна норма. Същевременно е необходимо доставката, по повод на която се претендира това право да е реално, действително осъществена. Това от своя страна изисква да бъде направена конкретна преценка по всяка една доставка и тя е във връзка с кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика да я изпълни, понеже само такава доставка води до формиране на добавена стойност и представлява основание за начисляване на ДДС от доставчика, съответно за признаване право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставка. Не се явява достатъчно стоките само да са налични при получателя или услугите по принцип да са извършени, каквато е защитната теза на ревизираното и задължено дружество, а е необходимо да са доставени, съответно извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Процесните фактури имат за предмет извършване на строително-монтажни работи на хотел "Княз Павел" в гр. Павел Баня. Изпълнението на подобен обем дейности предполага доставчикът да разполага с определен ресурс затова: материален - машини, съоръжения, материали и кадрови ресурс - хора с необходимите знания и умения, респ. със специалности, за тяхното изпълнение. От направеното по-горе изложение това се установява по категоричен начин, още повече, че съдебно-техническата експертиза констатира също изпълнението на СМР на посочения обект, но не установява от кого, как и кога са реализирани. Съдът неправилно е приел, че по отношение на доставчиците е доказана реалността на доставките по процесните фактури като се позовава преди всичко на счетоводното третиране на фактурите по тях. Действително по делото се установява, че данъкът е начислен от доставчиците в счетоводството им като задължение на бюджета, както и че е налице плащане на данъчната основа, но това не е достатъчно основание за признаване на правото на данъчен кредит. За точност следва да се отбележи, че експертът по съдебно-счетоводната експертиза не констатира дължимият данък да е внесен, в какъвто смисъл е репликата на адв. Т. Дончева в съдебно заседание от 15.03.2011 г. Представените по делото доказателства не доказват реално извършване на СМР по процесните фактури, като от приложените счетоводни документи е установено, че доставчиците не притежават дълготрайни материални активи, с които да бъдат осъществени фактурираните работи. Липсват доказателства за наличието на материална, технологична и кадрова обезпеченост за реално извършване на СМР. Освен това с оглед спецификата на процесните услуги, за да се обоснове реалното им осъществяване, следва да са представени доказателства и за надлежно доказани, и отчетени разходи за тяхното изпълнение, с оглед изискванията на чл. 12 от ППЗДДС. И в съдебното производство не са представени доказателства за документирани и отчетени разходи по изпълнението на услугите, които да бъдат съпоставени със стойностите по фактурите. При липса на реално осъществена доставка, не е налице данъчно събитие, не настъпва изискуемост на данъка и не възниква и задължение за начисляване, а начисленият данък се явява начислен в нарушение, при липса на основание за начисляване. Липсата на доказателства за реалност на доставките е пречка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по процесните доставки, още повече че такива са изисквани в хода на административното производство. Доколкото такива са представените, същите са били обект на изследване от експерта по съдебно-техническата експертиза, както и на оглед на същия, но както беше посочено по-горе това не означава, че СМР са изпълнени от обсъжданите дружества, преки доставчици. В случая данъчните органи правилно са приели, че след като няма реални доставки, то неправомерно е начислен ДДС и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Така в настоящото производство се поставя един основен спорен въпрос от фактическа и правна страна, а именно следва ли да се признае право на данъчен кредит при нереални доставки. Отговорът е даден освен в приложимите законови и подзаконови данъчни норми, но и в установената съдебна практика по повод прилагането им, което е в съответствие с общностното право и решенията по неговото прилагане. С това се дава отговор на основното първоинстанционно възражение, поддържано становище и в открито съдебно заседание в касационната инстанция, че не следва да се ограничават правата на търговските дружества по повод стопанската им дейност, с оглед неправилното и формално тълкуване на посочените разпоредби при прилагане им. Законът и съдебната практиката е категорична, че не може да се признае претендираното право на данъчен кредит по доставка, която не е реално осъществена, което се обуславя от спецификата на данъка върху добавена стойност като кумулативен и многофазен косвен данък. По повод втория спорен момент настоящият съдебен състав намира, че правилно органът по приходите е преценил, че фактура № 75 от 31.10.2008 г. с посочения по-горе предмет не е обвързана с резултата от управлението на хотелския комплекс за 2007 г., което е основанието за издаването й. Тя е издадена във връзка с цитирания анекс от 24.09.2007 г., чрез който е направена промяна в начина на плащане. С оглед на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, в която разпоредба е уредена изискуемостта на данъка и на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, в която норма е регламентирано задължението да бъде начислен данъка, след като е станал изискуем, то правилно е начислена лихва за забава, а за данъчния период м. 10.2008 г. е намален резултата, т. е. е коригирана данъчната основа, понеже фактурата е издадена без да е налице данъчно събитие. По делото не е бил спорен фактът, че договорът от 1.08.2007 г. е действащ, както че с процесната фактура е извършено плащане на възнаграждението за посочените пет периода. Не може да бъде споделен извода на първоинстанционния съд за липса на идентичност между договора, анекса и плащането по посочената фактура, както и че не е предвиден началният момент, от който действа допълнителното споразумение, поради което административният орган неправилно ги е тълкувал с оглед съдържанието им. След като плащането е от м. 10.2008 г., а преценката за него следва да е към 31 декември в срок до 10 януари на следващата година, според чл. 4 от анекса, то очевидно е налице плащане по него е за посочените периоди, като няма данни за осъществено друго плащане във връзка с изпълнението му. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 9 671.08 лв., общо за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение