Решение № 10429 от 14.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3057/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Авита ООД, град Търговище, чрез адвокат Ц. Игнатов обжалва решение 139/08.12.2020 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм. дело 73/2020 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-03002519004635-091-001/06.01.2020 на органи по приходите при ТД на НАП Варна за задължения по ЗДДС главница в размер на 26 422.20 лева и лихвите от 1 952.85 лева и за задължения за корпоративен данък за 2018 г. В касационната жалба са направени оплаквания за липса на мотиви в съдебния акт относно наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Искането е за отмяна на решението. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрк. А. Петракиева обжалва решение 3/15.01.2021 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм. дело 73/2020 г., с което е отхвърлена молбата му за поправка на очевидна фактическа грешка в решение 139/08.12.2020 г. по адм. дело 73/2020 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение и наличието на очевидни фактически грешки в диспозитива на основното решение, допуснати от първоинстанционния съд в посочения общ размер на оспорените задължения по ЗДДС главница и лихви, за които се изменя ревизионния акт (27 168.89 лева вместо 27 220.63 лева главница и лихви 2003.62 лева вместо 2007.64 лева) и непосочване на изменените от съда задължения по данъчни периоди и размери, предвид изложеното в мотивите на съдебното решение за намаление на задълженията в данъчен период м.04.2019 г. Претендира разноски. Всяка от страните оспорва касационната жалба, подадена от насрещната страна с доводи за неоснователност. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба на Авита ООД е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по съществото съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на дружеството са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 51.74 лева и съответните лихви в размер на 4.02 лева и задължения по ЗДДС в общ размер на 27 220.63 лева и лихви в общ размер на 2007.64 лева. Задълженията за корпоративен данък са резултат от преобразуване на декларираната от дружеството счетоводна загуба в размер на 12 101.64 лева, съответно данъчна загуба в размер на 13 870 лева, както следва: на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с неправомерно отчетени два пъти разходи за външни услуги по едни и същи фактури издадени от Енерго про енергийни услуги ЕООД в размер на 1 050.81 лева; на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО с непризнати разходи за липси и брак на материални запаси в размер на 11 529.79 лева и на основание чл. 54, ал. 1 и 2 ЗКПО чрез корекция на отчетените разходи за амортизация съответно в посока намаление със сумата от 1 807.55 лева и на основание чл. 77, ал.1 ЗКПО чрез корекция на разходите за амортизация в посока увеличение със същата сума от 1 807.55 лева. Задълженията по ЗДДС са резултат от начислен ДДС на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС за данъчен период м.04.2019 г. в размер на 7 635.05 лева и в размер на 15 542 лева за установи липси на стоки; от отказ на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, чл. 69, ал.1 и чл. 71, т.1 ЗДДС за данъчен период м. 04.2018 г. в размер на 129.14 лева, за данъчни периоди м. 07.2018 г. в размер на 81.02 лева и м.12.2018 г. в размер на 274.63 лева, поради повторно упражняване правото на приспадане по едни и същи фактури и от начислени лихви за забава за деклариран, но невнесен в срок ДДС за данъчни периоди м.02, 03 и 05.2018 г., м.01 и 02.2019 г. С решението в обжалваната част, съдът е изменил ревизионния акт като е намалил общия размер на задълженията по ЗДДС на 26 422.20 лева и размера на на лихвите на 1 952.85 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част по отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт и са отменени задължения по ЗДДС за разликата над 26 422.20 лева главница и лихви над 1952.85 лева до пълния размер на установените в акта задължения по ЗДДС, не е обжалвано от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна и в тази част е влязло в сила . По отношение на така извършеното изменение на ревизионния акт, решаващият орган поддържа допуснати от първоинстанционния съд очевидни фактически грешки в размера на установените в акта задължения по ЗДДС за главница и лихви, които са намалени и са предмет на касационната му жалба срещу решение 3/15.01.2021 г., с което е отхвърлено искането му с правно основание чл. 175, ал.1 АПК. По касационната жалба на Авита ООД: За да постанови обжалвания резултат и да намали общия размер на задълженията по ЗДДС на 26 422.20 лева и лихвите на 1 952.85 лева, съдът е съобразил изчисленията на вещото лице С. Александров по втората съдебно икономическа експертиза, според които размерът на начисления ДДС за м. април 2019 г. е с 809.13 лева по - малко от начисления в ревизионния акт и размерът на лихвите следва да се намали с 55.52 лева. В мотивите си съдът е посочил, че вещите лица и по двете назначени съдебно икономически експертизи са достигнали до извода, че търговската надценка за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по данни от приложените оборотни ведомости е правилно определена от ревизиращите органи като проценти (и за трите години), но е неправилно определена като размер за 2017 г. Втората съдебно икономическа експертиза е изчислила търговската надценка по години както следва: за 2015 г. 7 107.73 лева, за 2016 г. 11368.31 и за 2017 г. 7 403.01 лева общо 25 879.05 лева. С надценката в размер на 25 879.05 лева, представляваща неправомерно изписана отчетна стойност на стоките, вложени в извършваните услуги, се увеличава размера на липсите от извършената инвентаризация в данъчен период м.04.2019 г. и върху нея е дължим ДДС в размер на 5 175.81 лева. В решението е посочено, че втората съдебно икономическа експертиза е взела предвид и общата сума на невложените материали от жалбоподателя от 55 069.83 лева съгласно комплексната съдебно техническа експертиза (КСТЕ) и е определила коригираният размер на задължението по ревизионния акт за ДДС в размер на 26 422.20 лева с лихва от 1952.85 лева, а корпоративния данък на 51.86 лева с лихва от 4.03 лева при общ размер на задълженията от 28 430.94 лева. Съдът е приел, че определеният в ревизионния акт размер на задължението за корпоративен данък е по благоприятен за жалбоподателя и предвид забраната за влошаване на положението му по чл. 160, ал. 5 ДОПК е отхвърлил жалбата в частта на определените задължения по ЗКПО, като е намалил общия размер на задълженията за ДДС на 26 422.20 лева и съответните лихви на 1 952.85 лева съгласно изчисленията на вещото лице. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. Основателно е оплакването в касационната жалба за липса на мотиви и нарушение на чл. 172а, ал.2 АПК. Първоинстанционният съд не е извършил дължимата проверка и не се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт в съответствие с чл. 160, ал. 2 ДОПК. Преди всичко съдът не е разграничил и не е изложил мотиви по фактическите и правни основания, послужили за определяне на задълженията за корпоративен данък и ДДС. Не е съобразил, че особеният ред по чл. 122 и сл. ДОПК на основание чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК е приложен единствено по отношение на задълженията по ЗДДС за периодите, включени в обхвата на ревизията 01.01.2018 г. до 30.06.2018 г. (стр. 3 от ревизионния доклад), а задълженията по ЗКПО са определени по общия ред. Не е изложил мотиви и не е извършил проверка на конкретното обстоятелство, посочено в ревизионния акт за прилагане на особения ред - счетоводството на ревизираното лице не дава възможност за определяне основата за облагане с данъци. В решението липсват фактически установявания, че се касае за основата за облагане с ДДС дължим на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС върху установени липси в данъчен период м.04.2019 г., а не за основата за облагане с корпоративен данък. В тази връзка е необходимо отново да се посочи, че задълженията по ЗДДС са резултат от: 1/ начислен ДДС за данъчен период м.04.2019 г. за установени липси на материали; 2/ отказ на право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04.2018 г., м. 07.2018 г. и м.12.2018 г. и 3/ начислени лихви за деклариран ДДС за внасяне, който не е платен в определения от закона срок за данъчни периоди. Начисленият ДДС в м.04.2019 г. е в общ размер на 23 175.05 лева (ред 17 от част I на ревизионния акт) и включва ДДС в размер на 7635.05 лева и в размер на 15 542 лева, начислени на основание чл. 79, ал.1 във връзка с ал. 4 от ЗДДС. ДДС в размер на 7 635.05 лева включва 5 984.94 лева ДДС върху установена липса на стоки на стойност 29 924.68 лева, за които от ревизираното лице е ползван данъчен кредит през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. (стр. 14 от ревизионния доклад) и ДДС в размер на 1 650.11 лева, начислен върху установена липса в размер на 8 250.55 лева. Сумата 29 924.68 лева е част от установените при ревизията липси на стойност 52 003.19 лева, формирани от размера на надценката, за която при ревизията се прието, че е неправомерно включена от дружеството в изписаната отчетна стойност на материалите (стоките) от минали отчетни периоди (2010 г. 2017 г.). На основание чл. 80, ал.1, т. 4 б. а от ЗДДС органите по приходите не са извършили корекция за установените липси на стоки на стойност 22 078.51 лева, за които е ползван данъчен кредит в периода 2010 2014 г., тъй като са изминали повече от пет години от началото на годините, в които е упражнено правото на приспадане. Поради това оспореният ДДС е начислен само върху установените липси на стоки, за които е ползван данъчен кредит през периода 2015 г. 2017 г. на стойност 29 924.68 лева. Според мотивите на ревизионния доклад сумата 8 250.55 лева представлява разлика между стойността на изписаните от ревизираното дружество материали по кредита на сметка 304 през 2018 г. и 2019 г. в размер на 360 137.44 лева по счетоводни данни и стойността на изписаните материали по стокови разписки съгласно представената обобщена справка (л. 489) в размер на 351 886.89 лева т.е. изписани в повече материали на стойност 8 250.55 лева, за които не са представени стокови разписки за минали периоди, но са представени фактури за извършени услуги. Органите по приходите твърдят, че с посочените суми от 52 003.19 лева и съответно от 8 250.55 лева неправомерно е намалено салдото по сметка 304 на стоковите наличности по счетоводни данни от 339 289.08 лева, което е послужило за съпоставка с фактическите наличности на стоки на стойност 313 181.92 лева, установени при инвентаризацията в обектите на дружеството през м.04.2019 г. и с тази разлика е увеличен размера на установените липси, които подлежат на корекция съгласно чл. 79, ал.1 във връзка с ал. 4 ЗДДС. В данъчен период м.04.2019 г. е начислен и ДДС в размер на 15 542 лева, върху сумата от 77 710 лева, представляваща разликата между 129 885 лева стойността на изписаните материали, вложени в ремонт и подобрения на актив на дружеството по счетоводни данни и 52 175 лева стойността на действително вложените материали в ремонт на собствена сграда. Органите по приходите са приели, че и със сумата 77 710 лева, неправомерно изписани материали неправомерно е намалено салдото по сметка 304 към 31.12.2018 г. и преди извършването на инвентаризация от органите по приходите т.е. сумата се явява липса. При постановяване на обжалваното решение съдът не е обсъдил посочените факти, както и фактите, послужили като основание за приложение на чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК с оглед на доказателствата по делото. Особеният ред за облагане е приложен само по отношение основата за определяне на начисления ДДС (т.1), като органите по приходите приемат, че воденото от ревизираното дружество счетоводство не дава възможност за определяне на основа за облагане. Поради това и основното оплакване в касационната жалба, за липса на мотиви в решението относно основанието по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК е относимо единствено към законосъобразността на начисления ДДС на основание чл. 79, ал.1 във връзка ал. 4 ЗДДС, не и към законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит или установените задължения за лихви върху деклариран, но невнесен ДДС. Подробни съображения относно основанията за преминаване на ревизията по реда на 122 ДОПК са изложени от решаващия орган при обжалването на акта по административен ред. В нарушение на чл. 172а, ал.2 АПК и чл. 160, ал. 4 във връзка с ал. 2 от ДОПК съдът не ги е обсъдил. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като засяга приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, разпределението на доказателствената тежест в процеса и преценката по материалната законосъобразност на оспорените задължения. По отношение на отказа на правото на данъчен кредит и задълженията за лихви по ЗДДС в други данъчни периоди в решението липсват каквито и да било мотиви. Съдът не е обвързан от липсата на конкретни оплаквания в жалбата по част от основанията за определяне на задълженията. Ревизионният акт е обжалван изцяло, по отношение на всички задължения, които са оспорени по административен ред и са потвърдени от решаващия орган. По силата на чл. 160, ал. 2 и ал. 4 ДОПК във връзка с чл. 168, ал. 1 АПК съдът е длъжен да провери законосъобразността на оспорения ревизионен акт на всички законови основания. В частта по ЗКПО от изложеното по-горе е видно, че допълнителното задължение за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 51.74 лева и лихви в размер на 4.02 лева е резултат от увеличение на декларираната от Авита ООД счетоводна загуба в размер на 12 101.66 лева, съответно данъчна загуба в размер на 13 870 лева както следва: със сумата 1 050.81 лева, на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО неправомерно отчетени два пъти разходи за външни услуги по едни и същи фактури издадени от Енерго про енергийни услуги ЕООД; със сумата 11 529.79 лева, на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО представляваща непризнати разходи за липси и брак на материални запаси и със сумата 1 807.51 лева на основание чл. 77, ал.1 ЗКПО разходи за амортизация, непризнати за данъчни цели. На основание чл. 54, ал.2 от ЗКПО финансовият резултат е намален размера на счетоводните разходи за амортизации със сумата 1 807.51 лева, а на основание чл. 54, ал.1 от ЗКПО е намален размера на признатите за данъчни цели разходи за амортизации с 1 807.51 лева. Основанията за преобразуване (увеличение и намаление) на счетоводния финансов резултат, съответно на данъчния финансов резултат на ревизираното дружество за 2018 г. са посочени както в мотивите на ревизионния акт (стр. 2 и стр. 3), така и в мотивите на решение 35/27.03.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Варна (стр.2), но не са обсъдени при постановяване на обжалваното решение. Съдът е изложил мотиви единствено по общия размер на задължението за корпоративен данък и лихви с оглед изчисленията на втората съдебно икономическата експертиза, която е кредитирал, но не е извършил проверка на основанията за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. С оглед на изложеното, решението в частта, в която се обжалва от "Авита" ООД, в която е отхвърлено оспорването на установените задължения по ЗДДС в общ размер на 26 422.20 лева и съответните лихви от 1 952.85 лева и тези по ЗКПО, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да се произнесе, като изложи мотиви по отношение наличието или липсата на основание по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за прилагане на особения ред за облагане за начисляване на ДДС и по всички фактически и правни основания, посочени в ревизионния акт, послужили за определяне на оспорените задължения по ЗДДС и ЗКПО. При необходимост от допълнително изясняване на фактите по основния спор между страните за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК и нужда от специални знания, съдът, на основание чл. 170, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, може да постави допълнителна задача на съдебно икономическа експертиза, да даде заключение констатираните при ревизията нарушения на Закона за счетоводството при формиране стойността на изписаните материали (стоки) по сметка 304 от ревизираното лице, по какъв начин и в каква степен засягат определянето на размера на липсите в данъчен период м.04.2019 г., съответно основата за облагане с ДДС на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС. По касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна: Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал.1 във връзка с чл. 175, ал. 2 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по наведените в нея доводи за допуснати очевидни фактически грешки в размера на установените с ревизионния акт задължения за ДДС и лихви, които са изменени от първоинстанционния съд.