Решение № 3360 от 19.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10786/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и на Корект инсталейшън ЕООД срещу решение 4637/11.07.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 5452/2022 г. Първият касатор обжалва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002221001201-091-001/10.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 20 926.67 лева с лихви за забава 5 838.44 лева, за корпоративен данък за 2018 г. в размер 2 598.82 лева с лихви за забава 711.12 лева и за корпоративен данък за 2019 г. в размер 7 849.31 лева с лихви за забава 1 120.90 лева. Изразява несъгласие с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, обуславяща констатацията му за осъществяване на доставките, в привръзка с признатото право на приспадане на данъчен кредит по които е отменил РА. Сочи индициите, с които е разколебал доказването с частни свидетелстващи документи, съставени от страните по доставките и със счетоводните записвания при получателя на правно релевентния факт на осъществяване на доставките. Оспорва установяванията на съда за отсъствие на фактите, представляващи материална предпоставка за преобразуването на декларирания от задълженото лице счетоводен финансов резултат и правният му извод по спора за допълнителните задължения за корпоративен данък. Вторият касационен жалбоподател оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 4 704.40 лева с лихви за забава 1 074.10 лева и за корпоративен данък за 2018 г. в размер 2 352.20 лева с лихви за забава 643.64 лева. Настоява на правното значение на липсата на информационни източници за участието му в данъчна измама в контекста на интерпретираната в жалбата му практика на Съда. Изразява убеждение, че със заключението на съдебно-счетоводната експертиза са установени предпоставките за упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Ен енд Ви 17 ЕООД, предвид отразяването на фактурите от доставчика в дневниците за продажбите и взетите от него самия счетоводни записвания. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и благоприятно за него разрешение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на касационната жалба на органа по приходите и за неоснователност на тази на търговеца. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на Корект инсталейшън ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 25 631.07 лева с лихви за забава 6 912.54 лева и за корпоративен данък за 2018 и 2019 г. в размер и съответно 4 951.02 лева и 7 849.31 лева и закъснителна лихва в размери съответно 1 354.76 лева и 1 120.90 лева. Източник на задълженията за косвения данък е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 06.2018 г. до м. 08.2018 г.; от м. 12.2018 г. до м. 02.2019 г.; м. 04 и м. 05.2019 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 25 631.07 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от Еко грийн стар ЕООД /1 200 лева по 1 фактура /, Лидер стил про ЕООД /19 726.67 лева по 17 фактури/ и Ен енд Ви 17 ЕООД /4 704.40 лева по 3 фактури/. Предметът на доставките по данъчните документи на първия и втория доставчик са стоки - материали. Фактурите на Ен енд Ви 17 ЕООД са с предмет услуги. Според органите по приходите фактурираните доставки не са осъществени. Не била установена потенцията на доставчиците за изпълнение те не притежавали техническа и кадрова обезпеченост, собствени или наети търговски обекти; липсвала информация за придобиването и превозването на стоките. Не било извършено плащане по фактурите, тъй като първите двама доставчици не притежавали регистрирани ЕКАФП, а от трите апарата на третия доставчик с регистрирани продажби бил само един, но с отчетен оборот значително по нисък от общата стойност на издадените към РЛ фактури. Не били съставени съпътстващи доставките документи към фактурите за доставка на услуги. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Констатациите при определянето на задълженията за ДДС са ползвани при формиране на изводите във връзка с установяване на задълженията за корпоративен данък. С отчетените като разходи по фактурите на Еко грийн стар ЕООД, Лидер стил про ЕООД и Ен енд Ви 17 ЕООД е увеличен на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО декларирания СФР за 2018 г. и 2019 г. За 2018 г. увеличението е с 65 355.33 лева, при деклариран СФР счетоводна загуба 15 693.22 лева и ДФР данъчна загуба в размер 15 845.10 лева. Така за отчетния период е определен ДФР 49 510.23 лева и дължим данък 4 951.02 лева. За 2019 г. не е зачетена пренесената данъчна загуба от 2018 г. и е преобразуван СФР в посока увеличения със сумата 62 800 лева. Вместо декларираната данъчна печалба 13 445.36 лева е определена данъчна печалба 91 938.58 лева. При съобразяване на декларирания и внесен данък е установен допълнителен корпоративен данък в размер 7 849.31 лева. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително установените задължения за ДДС в размер 20 926.67 лева с лихви за забава 5 838.44 лева, за корпоративен данък за 2018 г. в размер 2 598.82 лева с лихви за забава 711.12 лева и за корпоративен данък за 2019 г. в размер 7 849.31 лева с лихви за забава 1 120.90 лева. Отхвърлено оспорването срещу останалата част от РА. Първостепенният съд е описал процесуалните действия на участниците в административното производство, както и събраните в извънсъдебната и в съдебната фази на производството писмени доказателствени средства, които е групирал по доставчици. При решаване на спора по ЗДДС съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на действителното осъществяване на документираните с фактурите доставки. Сходни са констатациите и правните му изводи за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Еко грийн стар ЕООД и на Лидер стил про ЕООД. Прието е, че извършването на доставките е доказано с представените от жалбоподателя в извънсъдебната фаза на производството приемо-предавателни протоколи и със заключението на ССЕ, прието в хода на съделното дирене. С протоколите се установявало предаването на стоките, а със заключението на ССЕ отразяването на стопанските операции в счетоводството на жалбоподателя и последващата реализация на стоките. Решаващият правен извод на съда е за възникнало за ДЗЛ правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Еко грийн стар ЕООД и на Лидер стил про ЕООД. Разрешаването в полза на администрацията на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Ен енд Ви 17 ЕООД е мотивирано с отсъствието на формалната предпоставка по чл. 71, т. 1 ЗДДС, доколкото данъчните документи не съдържали конкретно описание на вида на услугите. Насложени са съждения за отсъствие на информационни източници за изпълнение на услугите. Съдът е обвързал и решаването на спора за съществуването и размера на определените с РА задължения за корпоративен данък с осъществяването на доставките. Според инстанцията по същество неправомерно е преобразуването на СФР за 2018 г. с разходите в размер 41 833.33 лева, отчетени по фактурите на Лидер стил про ЕООД и за 2019 г. с разходи в размер 62 800 лева по фактурите на Лидер стил про ЕООД и Еко грийн стар" ЕООД. Според първостепенния съд от установените с РА публични задължения съществуват тези за ДДС в размер 4 704.40 лева и за корпоративен данък за 2018 г. в размер 2 352.20 лева със съответните лихви за забава. Оспореният съдебен акт е неправилен в отменителната част и правилен в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА. I. По спора по ЗДДС I.1 По жалбата на ДДОДОП Съобразена със Съюзното и с националното позитивно данъчно право е интерпретацията на първостепенния съд за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Те включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20). Дефинираните от Съда предпоставки за данъчното предимство са установени в чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 70, ал. 1, т. 2 /изискването за отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ е формулирано негативно като ограничение в правото на приспадане/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Установяванията на първостепенния съд за осъществяване на доставките по фактурите на Лидер стил про ЕООД и Еко грийн стар" ЕООД не са съобразени с процесуалния закон, с логическите и с опитните правила. Надценена е доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи към фактурите. Подписаните частни свидетелстващи документи обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. На нормалната връзка между явленията се основава доводът на касатора орган по приходите за дължимо наличие на информационна следа за придвижването в пространството на значителните по обем и тегло вещи предмет на доставките и то от определено място на търговска дейност на доставчика /каквото не е декларирано/ или на неговия доставчик до /неопределеното/ място на предаване на стоките. Генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквато е търговската продажба, разколебава доказването на изпълнението от продавача при трайната липса на плащане от купувача. Доставчиците нямат регистрирани електронни касови апарати с фискална памет, поради което фискалните бележки към фактурите не доказват плащане /арг. от чл. 52, пр. 1 ДОПК/, а ако ФУ са се намирали в обекта на доставчика, та да се приложи презумпцията на чл. 52, пр. 2 ДОПК, то тя е оборена от установеното от ССЕ кредитиране на сметка 401 - Доставчици при получателя срещу дебита на сметка 302 Материали и без да има счетоводни регистри за сметките от гр. 50 /Каса и Банка/. С индициите, представляващи активност от насрещното доказване, ответникът в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на доказването с приемо-предавателните протоколи. Установяването на доставките не става по убедително с отразяването им в счетоводните регистри на получателя, тъй като с арг. от чл. 4, ал. 4 ЗСч те са производно доказателствено средства, възпроизвеждащо съдържанието на първичните или на вторичните счетоводни документи. Първичният данъчен документ е фактурата и по хипотеза счетоводните записвания на получателя следва да отразяват стопанската операция по начин съответстващ на този от фактурата. Наслагването като информационни източници на първично и на основано на него производно писмено доказателствено средство е без ефект върху доказателствената стойност на първичното. Съдът е възпроизвел некоректно заключението на ССЕ за проследимост на стоков поток от доставчиците на ДЗЛ към неговите клиенти. Вещото лице не е установило аналитично отчитане по материалните сметки, което да позволява проверка на завеждането и изписването на активите по видове и количество /сам съдът отбелязва, че отчитането е по количество и стойност/. I.2 По жалбата на Корект инсталейшън ЕООД Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата е съобразено с материалния закон. Посоченият в данъчните документи предмет на доставките е неопределен. Непълнотата на фактурите, освен че ги дисквалифицира като формална предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит, препятства и доказването на осъществяването на доставките. Притежаването на фактурите /и то при непълнотата им/ не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС /не и конкретните фактури/. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, респ. получаването на услугата следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. II. По спора по ЗКПО Отчетените от ДЗЛ счетоводни разходи за 2018 и 2019 г. по фактурите на Еко грийн стар ЕООД, Лидер стил про ЕООД и Ен енд Ви 17 ЕООД не са осъществени. Затова и с арг. от чл. 10, ал. 1 ЗКПО тези разходи не са документално обосновани. РЛ не е преобразувало СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с формираната данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Това опущение се изправя със средствата на данъчния контрол по чл. 79 във вр. с чл. 81 ЗКПО. Доколкото преобразуването на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат е правомерно по основание и по размер, не се отразява на разрешаването на спора опущението на съда в определянето на размера на корпоративния данък за 2018 г. На отчетения от РЛ разход в размер 23 522 лева по фактурите на Ен енд Ви 17 ЕООД и след преобразуването на СФР с тази сума не съответства данък в размер 2 352.65 лева. Съдът е отнесъл към сумата на преобразуването данъчната ставка, вместо да я отнесе към данъчната основа /вж. чл. 6 ЗКПО/. При действието на чл. 19 ЗКПО ДО е данъчната печалба. Данъчна печалба е положителният ДФР /чл. 18, ал. 2 ЗКПО/, а ДФР е преобразуваният по реда на ЗКПО счетоводен ФР /чл. 18, ал. 1 ЗКПО/. Съдът не е съобразил, че декларираният СФР е счетоводна загуба и увеличенията на СФР се редуцират от счетоводната загуба и очевидно признатите от органите по приходите преобразувания, тъй като при определянето от тях на ДФР е взета предвид декларираната данъчна загуба. Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отмяна на РА, както и в частта му за осъждане на ответника да заплати на жалбоподателя част от сторените деловодни разноски, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 8 445.59 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, от които 312.36 лева платена държавна такса за касационното оспорване, 4 475.57 лева юрисконсултско възнаграждение за касационното съдебно производство и 3 657.66 лева за упълномеряване на разноските от първоинстанционното производство за юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение