Решение № 15303 от 3.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2277/2012 г.

Решение № 15303 от 3.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2277/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по жалба на ""БГ-ФРУТ" - в несъстоятелност ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Джебел, ул. "Самуил" № 1, представено от управителя Стоян Стоянов срещу решение № 2138/15.12.2011 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2436/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 241004765 от 21.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД Пловдив на НАП, потвърден с решение № 417 от 25.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 1 008 926,29 лева, непризнат данъчен кредит в размер на 39 699,31 лева и лихви в размер на 123 527,10 лева, както и в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. в размер на 3 700 лева и лихви в размер на 789,36 лева и за 2009 г. в размер на 5 700 лева и лихви в размер на 705,13 лева. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Според касатора неверни са изводите на съда за липса на реалност на осъществените вътреобщностни доставки към дружества от Словакия и Румъния, както и за доставките на транспортни услуги, по които е получател. При теза за реалност на доставките за транспорт като неоснователно се определя преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО за 2008 и 2009 г. Касационният жалбоподател приема, че е ограничено правото му на защита в аспекта на възможността да сочи доказателства. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяната и на РА. Претендират се разноските по производството.

Ответникът по касация - директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив е на позиция за неоснователност на жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила, а оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите в дължимата по чл. 120, ал. 1 от ДОПК форма. Фактическите изводи на съда са основани на събраните в административното производство доказателства. В хода на съдебното дирене други доказателства не са събирани, като съдът е дал нарочни указания по разпределението на доказателствената тежест. Административен съд Пловдив е обсъдил шест групи ВОД, извършени от касатора:

1. За периодите месец юли, август и октомври 2008 г. - към словашкото дружество "SARAK" s. r. o., VIN SK2022281690, по фактури № 200 от 18.07.2008 г. 201 от 19.07.2008 г., № 215 от 13.08.2008 г., № 241 от 28.08.2008 г., 252 от 3.10.2008 г. и № 253 от 20.10.2008 г., с предмет на доставките - домати и плодове при плащането в брой и превозът на стоките извършен от "Интертрейд 2003" ЕООД и "И енд В груп" ООД.

2. За периода м. ноември 2008 г. са декларирани ВОД към DANUBIO METALS S. R. L., Румъния, с VIN RO24271392, по фактури № 258 от 22.11.2008 г., № 259 от 24.11.2008 г., № 260 от 26.11.2008 г. и № 264 от 29.11.2008 г., с предмет на доставките - домати и краставици. Плащането е в брой, а превозът на стоките е извършен от "Интертрейд 2003" ЕООД.

3. За периода м. декември 2008 г. - вътреобщностни доставки към ADI TRANS IMPORT-EKSPORT S. R. L., Румъния, с VIN RO24368434, по фактури № 266 от 3.12.2008 г., № 267 от 8.12.2008 г., № 268 от 10.12.2008 г., № 270 от 22.12.2008 г., № 271 от 27.12.2008 г., № 272 от 29.12.2008 г. и № 273 от 31.12.2008 г., с предмет на доставките - плодове и зеленчуци. Плащането е извършено в брой, а превозът на стоките е извършен от "И енд В груп" ООД.

4. За периодите м. януари и февруари 2009 г. са декларирани вътреобщностни доставки към SC BOLKAN FORUM S. R. L., Румъния, с VIN RO23551220, по фактури № 275 от 4.01.2009 г., № 276 от 6.01.2009 г., № 291 от 28.01.2009 г., № 296 от 5.02.2009 г., № 299 от 9.02.2009 г., № 300 от 9.02.2009 г., № 302 от 14.02.2009 г., № 303 от 15.02.2009 г., № 304 от 16.02.2009 г. и № 305 от 18.02.2009 г., с предмет на доставките за януари - домати, а за февруари - плодове и зеленчуци. Плащането е извършено в брой по фактурите за м. януари, а по фактурите за м. февруари плащането е извършено по банков път. Превозът на стоките е извършен от "И енд В груп" ООД.

5. За периода м. април 2010 г. /в първоинстанционното решение е посочена неправилно 2009 г./ са декларирани вътреобщностни доставки към GEORGESCU CONSTRUCT S. R. L., Румъния, с VIN RO17764746, по фактури № 328 от 10.04.2010 г., № 330 от 12.04.2010 г., 334 от 15.04.2010 г. и № 339 от 19.04.2010 г., с предмет на доставките - плодове и зеленчуци. "БГ-фрут" ЕООД е посочило, че превозът е осъществен с товарни автомобили с рег. № № РВ9992СН и ремарке РВ3126ЕН, СТ4637АМ и ремарке СТ8926ЕХ, СТ7152АМ и ремарке СТ8978ЕХ и турски товарен автомобил 31Д7378, без да посочва наименованието на транспортната фирма.

6. За периодите март, април, май, юни и декември 2009 г. и м. януари - м. юни 2010 г. ВОД са към румънската фирма PEKOV s. r. o, с VIN RO25163143, по 126 фактури при плащания в брой и по банков път. Превозът на стоките до Румъния е извършен от "Интретрейд 2003" ЕООД, "И енд В груп" ООД и ЕТ "Хриса - Хриса Костова".

За всяка от доставките по фактурите съдът е изследвал съдържанието на международните товарителници, наличието на информационна следа от преминаването на превозните средства през ГКПП "Дунав мост" и през Дунав мост като елемент от пътната инфраструктура, както и сведенията предоставени от чуждестранните приходни администрации по реда на международния информационен обмен. Отнасяйки установяванията си към изискванията на чл. 45 от ППЗДДС за доказване на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС Административен съд гр. Пловдив е изключил доказаността на изпращането/транспортирането на стоките. С позоваване на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е обосновано място на изпълнение на доставката на територията на страната с последиците за дължимо начисляване на данъка по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, изискуемостта му по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и то при ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона. С изискуемостта на данъка е обвързано и съществуването на акцесорното вземане за лихва.

Като основателен е определил съда отказът на администрацията да признае право на приспадане на данъчен кредит на търговеца по издадените от "Интертрейд 2003" ЕООД, ЕТ "Хриса - Хриса Костова" и "И енд В груп" ООД фактури с предмет на доставка международен транспорт на стоки. Прието е, че не е доказана реалността на услугите по доставките, поради което с арг. от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъкът е начислен неправомерно и не възниква право на данъчен кредит.

Според съда е доказано двукратното приспадане от "БГ-ФРУТ" ЕООД на данъчен кредит от жалбоподателя по митнически декларации № 38178/18.10.2009 г. и № 53874/24.11.2008 г., поради което е правилно извършена корекцията на данъчния кредит.

Като съответстващо на разпоредбите на чл. 26, т. 4 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е възприето от съда увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г. със стойността на платеното по фактурите за международен транспорт, да които е отказано право на данъчен кредит.

Решението е правилно.

Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК.

Неоснователно е касационното оплакване за допуснати от първостепенния съд процесуални нарушения. С арг. от чл. 171, ал. 1, изр. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства се ценят от съда. Възможността за различни от тези на администрацията установявания в съдебната фаза следва от разпоредбата на чл. 171, ал. 2, изр. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, но е функция на процесуалната активност на страните. Без да са направени доказателствени искания съдът събира само доказателствата по чл. 171, ал. 1, изр. 2 и ал. 2, изр. 2 от АПК. Към доказателствените искания са поставени изисквания с чл. 156 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Очевидно искането на жалбоподателя в първоинстанционната жалба за допускане на експертиза не съответства на чл. 156, ал. 4 от ГПК и не може да бъда уважено. При преценката по чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК първата инстанция не е възприела като необходимо служебното допускане на експертиза. Правото на защита на жалбоподателя е било достатъчно защитено с участието му в съдебното дирене и устните състезания, а процесуалните пропускания да се формулират доказателствени искания са в тежест на страната и не засягат заключителния съдебен акт.

Несъгласието на касатора с фактическите изводи на първостепенния съд не може да мотивира отмяна на постановеното от него решение. Съдът е основал установяванията си на доказателствените източници, които е обсъдил в съответствие с логическите и опитните правила, съобразявайки разпределението на доказателствената тежест. При твърдението на касатора за реалност на извършените от него ВОД, израз на състезателното начало по чл. 8, ал. 2 от ГПК е да посочи обстоятелствата, на който основава исканията си и да представи доказателства за осъществяването им. Принадлежността нему на тежестта за доказване следва и от конкретното правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК. За доказването на ВОД доказателствените източници са ограничени с чл. 45 от ППЗДДС. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчика на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. В случая е безспорно наличието на документи от първата група, а е спорен въпросът за наличие на документи от втората - за транспортиране на стоките от България за Словакия и Румъния.

Касаторът поддържа, че доказателства от втората група за транспортиране на стоките от трето лице-превозвач са документите съпътстващи стоката и извършеното плащане. Представянето на документи различни от тези по чл. 45, т. 2, б. "а", "б" или "в" от ППЗДДС, доказващи извършването на ВОД е недължимо и от непредставянето им не могат да се правят изводи във вреда на ДЗЛ. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - тази от ДВ бр. 101/2006 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с три групи документи. В първите две хипотези /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, като в първата транспортът се осъществява от трето лице без значение за чия сметка, а във втората е за сметка на доставчика. При доставка за сметка на получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение за получаване - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС. За доставките към към GEORGESCU CONSTRUCT S. R. L. и за част от тези към PEKOV s. r. o, извършени след 1.01.2010 г. е приложима редакцията на ППЗДДС от ДВ бр. 6/2010 г., в която чл. 45, т. 2 от правилника е с две букви. По б. "а" доказването на ВОД при транспорт за сметка на получателя е с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя; по б. "б" при транспорт за сметка на доставчика доказването е с транспортен документ.

Горната интерпретация предполага редовност на писмените доказателствени средства. В конкретния случай дружеството-доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници. Тези писмени актове са обсъдени в детайли от решаващия съд за всяка доставка с индивидуализиране на товарителницата с оценка на доказателственото значение на липсата на посочено лице подписало за получателя, както и посочване на място на получаване и доставка на стоката. Пороците на формата на международната товарителница относно липсата на реквизита по чл. 6, т. 1, б. "г" и "д" отКонвенцията за международен автомобилен превоз на стоки /за мястото на доставянето и името на получателя/, не я дисквалифицират като доказателствен източник, а ограничават кръга на доказателствата, установявани с нея. Щом е неустановено къде е доставена стоката и от кого е получена няма как установяваните с товарителницата доказателства да отговарят на изискванията за пълно доказване. В същото време, при успешно проведено от администрацията насрещно доказване със средствата на насрещната проверка по реда на международния информационен обмен и косвените доказателства /за липсата на регистрирано преминаване на процесните превозни средства през Дунав мост; на нает склад за приемане на бързоразвалящите се стоки по доставките; на последващи доставки с предмет същите стоки, извършени от получателя по ВОД; отсъствието на доставки вън от тези по обсъжданите фактури/, процесуално задължение на съда следващо от доказателствената тежест е да приеме, че предпоставките на ВОД не са осъществени. Без да е доказано превозването на стоките по доставките към чуждестранните дружества е съответно на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС разбирането, че те са с място на изпълнение на територията на страната. Това изключва облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС и сочи на дължимо облагане със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. По тази причина начисляването на данъка в тежест на лицето, от което той е изискуем е съответно на материалния закон. Правилни са и изводите на решаващия съд в същия смисъл.

Щом не е доказано извършването на превозната услуга по фактурите извадени от "Интертрейд 2003" ЕООД, ЕТ "Хриса - Хриса Костова" и "И енд В груп" ООД, то не е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС с последиците по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на изискуемост на данъка и задължението за начисляването му от данъчния субект. Така по хипотеза начисляването на данъка е неправомерно и това с арг. от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС дисквалифицира правото на данъчен кредит. Съобразено с материалния закон ПАС е отхвърлил жалбата срещу обективирания в РА отказ за признаване на това право.

През призмата на чл. 16, ал. 1, и ал. 2, т. 4 от ЗКПО платеното от касатора възнаграждение за неизвършените превозни услуги представлява отклонение от данъчното облагане, поради което увеличаването на данъчната основа със стойността му е правомерно. Аргумент в същата посока е и законодателното разрешение изключващо признаването за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани /чл. 26, т. 2 от ЗКПО/.

Нито в ревизионното производство, нито във фазата на съдебно оспорване на РА, страните са спорили, че касаторът е осъществил внос по митнически декларации № 38178/18.10.2009 г. и № 53874/24.11.2008 г. В съответствие с чл. 68, ал. 1, т. 3 от ЗДДС задълженото лице има право на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос. Правото на приспадане, обаче, се погасява с упражняването му, поради повторното му упражняване е недопустимо. Затова корекцията на повторно ползвания данъчен кредит, извършена от органите по приходите, е съответна на закона и отхвърлянето на оспорването срещу тази част на РА е правилно.

Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на Административен съд гр. Пловдив.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение