Решение № 8514 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14095/2016 г.

Решение № 8514 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14095/2016 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", подадена чрез процесуалните му представители юрк. Г. и юрк. К., срещу решение № 6617 от 31.10.2016 година, постановено по адм. дело № 12236/2015 година по описа на Административен съд С.-град, с което са отменени решение за отказ за възстановяване на акциз № BG004200-ИВ-27-1-РВ12/28.08.2015 година на началника на М. Л. и потвърждаващото го решение № Р-526/32-232907/09.11.2015 година на директора на Агенция "Митници" и преписката е изпратена на началника на М. Л. за издаване на ново решение по направеното искане за възстановяване на акциз вх. № 32-149445/03.08.2015 година, подадено от [фирма] заедно със законната лихва за забава и при съобразяване с дадените от съда задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. В касационната жалба се поддържат оплаквания за недопустимост и неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и 3 от АПК. В постъпилата писмена защита по делото се иска, съдът да отправи преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на разпоредбите на чл. 4 /1/, чл. 21 /5/ и чл. 9 /1 от Директива 92/12/ЕИО от 25.02.1992 г. относно данъчното третиране за целите на акцизите на енергийните продукти при комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия. Ответникът – [фирма] със седалище [населено място], чрез процесуалния си представител адв. К., в писмен отговор на касационната жалба излага съображения за нейната неоснователност. Подробни съображения за това излага в представени по делото писмени бележки и в съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че оспореното решение е правилно. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд С.-град е образувано по жалба на [фирма] срещу решение № Р-526/32-232907/09.11.2015 година на директора на Агенция "Митници", с което е потвърдено решение № BG004200-ИВ-27-1-РВ12/28.08.2015 година на началника на М. Л. за отказ за възстановяване на акциз на дружеството в размер на 162 391.97 лева за периода от 01.08.2010 година до 30.06.2015 година. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган, в съответствие с изискванията за форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. В подкрепа на този извод, съдът е изложил мотиви, че начисленият и внесен от дружеството акциз е недължимо платен съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 3 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), тъй като вложеният от дружеството енергиен продукт - природен газ, представлява освободен от облагане енергиен продукт по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 18 от ЗАДС и следователно за него не е налице задължение за заплащане на акциз. Поради това, съдът е отменил решението за отказ за възстановяване на акциз на началника на М. Л. и потвърждаващото го решение на директора на Агенция "Митници" и е изпратил преписката на началника на М. Л. за издаване на ново решение по направеното искане от [фирма] за възстановяване на акциз заедно със законната лихва за забава и при съобразяване с дадените от съда задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. Решението е допустимо. Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗАДС недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници", въз основа на писмено искане или по инициатива на митническите органи. Според ал. 3 на същата разпоредба органът по ал. 2 в 30-дневен срок от постъпване на искането, съответно от отстраняване на нередовностите в него, се произнася с мотивирано решение, с което уважава или отказва искането - изцяло или частично, като възстановява или прихваща подлежащата на възстановяване сума. Непроизнасянето в срок се смята за мълчалив отказ изцяло по направеното искане. Съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 4 от ЗАДС (редакция ДВ, бр. 92/2015 г.) решението или отказът по ал. 3 или по ал. 13, с което началникът на митницата се произнася по отправено до него искане, може да се обжалва в 14-дневен срок пред директора на Агенция "Митници", който се произнася в 45-дневен срок от датата на получаването на жалбата. Непроизнасянето в този срок се смята за потвърждение изцяло на решението в обжалваната част. Решението или непроизнасянето на директора на Агенция "Митници" се обжалва по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Предвид цитираната изрична норма, правилно съдът е приел за допустима подадената от [фирма] в законоустановения срок за това жалба против решението на директора на Агенция "Митници" по жалба срещу решението за възстановяване на акциз на началника на М. Л., с която на дружеството е отказано възстановяването на акциз в размер на 162 391. 97 лева за периода от 01.08.2010 година до 30.06.2015 година. Предмет на оспорването в случая е именно решението на директора на Агенция "Митници", а препращането към ДОПК обосновава извод, че по същество на проверка за законосъобразност подлежи решението на началника на М. Л., потвърдено чрез оспореното решение на директора на Агенция "Митници". Принципно правилно е становището на касатора, че съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗАДС предмет на съдебно оспорване е решението на директора на Агенция "Митници", но тази неточност в диспозитива на съдебното решение, с оглед отмяната с него и на решението на директора на Агенция "Митници", не е основание за неговата недопустимост. Съдът правилно е конституирал страните в съдебното производство, с оглед приетия за оспорване акт, произнесъл се е по предмета на оспорването, без да допусне неговата замяна, като е отговорил изчерпателно на всички мотиви за отказ за възстановяване на акциз, посочени в първоначалното и в потвърждаващото решение, поради което не е налице порок, водещ до недопустимост на съдебното решение. Решението е и правилно. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото в тяхната съвкупност и относимост. Приетите за установени фактически констатации се подкрепят от доказателствата по делото. Спрямо установените релевантни факти съдът правилно е приложил материалния закон. Изводът му за наличие на отменително основание спрямо оспореното решение на началника на М. Л. и потвърдилото го решение на директора на Агенция "Митници" е законосъобразен. Не се констатират съществени съдопроизводствени нарушения или необоснованост. По същество настоящият състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционния съд относно изпълнението на условията по чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС във вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото, вкл. заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Релевантните за спора факти и обстоятелства са правилно установени. Направените правни изводи за законосъобразни и обосновани. Спорът се свежда до това дали влаганият в производството природен газ може да се разделя с цел облагането му с акциз на такъв, използван за производство на електрическа енергия и отделно за производство на топлинна енергия. По делото безспорно е установено, че [фирма] е освободен от акциз краен потребител, регистриран по реда на чл. 57а, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗАДС и разполага с издадено Удостоверение за освободен от акциз краен потребител (УОАКП), съгласно което има право да получава енергийни продукти – конкретно природен газ – за използване за освободени от акциз цели – в случая при производството на електрическа енергия. Несъмнено е също, че дружеството е топлоелектрическа централа за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, чиято основна суровина е природният газ. Основната дейност на дружеството е производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод с основна суровина въглища. В обжалваното съдебно решение са изложени подробни съображения относно технологичния процес на работа на централата, който процес е изследван в заключението на съдебно-техническата експертиза. Вещото лице е проследило механизма на работа, като е установило, че основното гориво – природен газ участва едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия, като няма инсталирани съоръжения за разделно производство само на едната или другата енергия. Процесът е неделим и се осъществява на база двигател с вътрешно горене. Химическата енергия на вложеното гориво се преобразува в топлина чрез изгаряне в топлинните двигатели, която топлина от своя страна се преобразува в механична работа за сметка на вътрешната енергия на работното тяло. Няма техническа възможност топлинната енергия от изгарянето на горивото да бъде отделена преди постъпването й в двигателите с вътрешно горене, защото горивният процес се осъществява в двигателите и е неделим. Централата няма технологична възможност да произвежда само пара с параметри, необходими на крайни потребители, без да произвежда електроенергия. Според вещото лице при конкретното комбинирано производство е невъзможно да се извърши прецизно разделяне, измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като енергийният продукт участва едновременно в технологичния процес за добива им. Методът за разделяне е условен, тъй като липсва технически способ за измерване на разходите, свързани с производството на двата различни продукта. Правилен е изводът на съда, основан на заключението на техническата експертиза, че през процесния период цялото количество природен газ е вложено в производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно и единствено за добиване на топлинна енергия. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия, което е в съответствие с приложимия стандарт - МСС 2, съгласно който производственият процес може да даде като резултат едновременно производство на повече от един продукт. Отчитането им е ставало въз основа на методика за разпределяне на разходите, тъй като особеностите на комбинирания производствен процес не дават възможност да се разграничат технически точно разходите за производството на двата продукта. Не е спорно, че дружеството е изготвяло справки за разхода на гориво по видове и разпределение за собствени нужди за ел. и топлопроизводство. Доводите на касатора за неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса са неоснователни. Установяването на благоприятните за дружеството факти и обстоятелства е възложено в негова тежест. Доказването на твърденията в оспорването е проведено успешно. Съдът е формирал правните си изводи след съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато неправилното им или превратно тълкуване. Правилно е приел, че [фирма] е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 във вр. чл. 24 а, ал. 1 от ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти, поради което и облагането на количествата природен газ е в нарушение на материалния закон. Законосъобразен е изводът, че за процесния период в ЗАДС липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество енергиен продукт, използван за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. З. периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба е приета след издаването на обжалвания административен акт – чл. 28, ал. 2 от ЗАДС (ДВ, бр. 92 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.), съгласно която при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Тази норма е с материалноправен характер и като такава има действие занапред и не може да се приложи спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения. Съдът в този смисъл се е позовал и обсъдил позиция на Комитета по акцизите в работен документ CED № 816 от проведена среща на 25 и 26.06.2013 година. Безспорно е установено, че през процесния период цялото количество природен газ е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. Поради това са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС за освобождаване на дружеството от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти. Определянето на количествата природен газ, разделени условно без технологична възможност да се определи точния им размер и без законова основа за това, не може да обуслови извод за задължение за облагането им с акциз. Недопустимо е размерът на задължението да се базира на условно разделяне чрез използване на вътрешна методика или съобразно указания на регулаторния орган, а не на точни данни, макар това разделяне да е направено от самото дружество. След като по делото не е доказано по несъмнен начин, че конкретно количество гориво е вложено директно за производството на топлоенергия, то законосъобразно съдът е приел, че извършеното облагане на това количество е осъществено в нарушение на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС. В случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потреблението на енергийни продукти от дружеството в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Внесеният акциз е недължимо платен, установен е по размер, поради което подлежи на възстановяване/прихващане на основание чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Ето защо, правилен се явява изводът на съда, че оспореният акт и потвърденото с него решение на началника на митница Лом, с който е отказано възстановяването на акциз в размер на 162 391.97 лева за периода от 01.08.2010 година до 30.06.2015 година, са незаконосъобразни като постановени в противоречие с материалния закон. Като последица от отмяната им е изпращането на преписката на компетентния орган за издаване на ново решение, което е съобразено с правилото на чл. 173, ал. 2 АПК, както и при правилно приложение от съда на разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, относно дължимата лихва. Доводите в касационната жалба за вътрешно противоречие в мотивите на съдебното решение, което води до невъзможност за изпълнението му от административния орган, не се споделят от настоящия състав. Фактическите констатации на съда са направени след анализ на събраните по делото доказателства и правните му изводи са обосновани. Волята на съда относно наличието на отменително основание спрямо решението на директора на Агенция "Митници" и на решението на началника на митница Лом за отказ за възстановяване на недължимо платен акциз от страна на дружеството е ясно изразена. От процесуалните представители на касатора в писмената защита, представена пред настоящата инстанция, е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС относно тълкуване на чл. 4 /1/, чл. 21 /5 на Директива 92/12 ЕИО. В случая не се касае до необходимост от тълкуване на общностното право, тъй като целта на тълкуването е неприлагане на противоречащата му националноправна уредба или директното прилагане на норма от Директивата в случай, че тя не е транспонирана или е транспонирана неточно във вътрешното законодателство. Според чл. 15/1 от Директивата, без да се накърняват други разпоредби на Общността, държавите-членки могат да прилагат при фискален контрол пълно или частично освобождаване от данъци или намалени ставки на данъчно облагане на енергийни продукти и електроенергия, използвани за комбинирано производство на топло - и електроенергия. Нормата точно определя обекта на облагане, а именно енергийни продукти, а не произведената на изхода топлоенергия. Разпоредбата на чл. 4/1 от Директивата визира нивата на облагане с данъци, за енергийни продукти и електроенергия, изброени в чл. 2 от същата. Разпоредбата на чл. 21/5 определя момента на облагане с данъци на електроенергията и природният газ, като е дадено определение на дистрибутор, а именно предприятие, което произвежда електроенергия за собствени нужди, като е посочено, че държавите-членки могат да освободят от облагане с данък дребните производители на електроенергия при условие, че облагат с данък енергийните продукти, използвани за производството на тази електроенергия, като на следващо място се изисква за целите на прилагането на членове 5 и 6 от Директива 92/12/ЕИО, въглищата, кокса и лигнитите да подлежат на данъчно облагане и данъкът е изискуем при доставката от фирми, които трябва да са регистрирани да извършват такава дейност от съответните компетентни органи. Тези разпоредби са ясни и не са налага тяхното тълкуване. Транспонирани са в националното законодателство - ЗАДС и ППЗАДС. Т. са и неотносими към настоящата хипотеза. По делото няма спор как се определят нивата на облагане с данъци за енергийните продукти и електроенергията, кой е моментът на облагане и кои лица подлежат на данъчно облагане. Не е спорно и как се определя облагането на горива за отопление. Освобождаването на енергийни продукти от акциз е регламентирано в ЗАДС. О. разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС е свързана с използването им за производство на електрическа енергия и касае обекта на облагане. Въпросът относно разделяне на вложения енергиен продукт с цел облагането му с акциз е предмет на конкретния правен спор с оглед преценката за законосъобразност на оспорения административен акт, поради което искането за тълкуване на посочените разпоредби от Директива 92/12 ЕИО няма отношение за правилното решаване на делото. Неотносимо е и позоваването на решение на СЕС по дело С-505/10, тъй като касае случаи, в които може да бъде безспорно разграничено количеството акцизен продукт, вложен в производствения процес на електрическа енергия. Искането за отправяне на преюдициално запитване е неоснователно. Предвид изложеното обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице релевираните касационни основания за отмяната му по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК, поради което ще следва да бъде оставено в сила. По тези съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, второ отделение,