Решение № 9679 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 182/2010 г.

Решение № 9679 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 182/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против Решение № 84/13.11.2009 г., постановено по адм. дело № 2456/2009 г. по описа на Административен съд - София-град, с която е отменено Становище за липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с изх. № 24-15-436/08/6.01.2009 г., издадено от зам. директор на ТД на НАП - гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е тълкувал изискването по чл. 11, ал. 1 от СИДДО между Р България и Кралство Холандия, според което лицето, претендиращо прилагането на СИДДО следва да е действителен ползвател на лихвите. Неправилно в тази връзка съдът е приел, че доказателствената тежест се носи от данъчната администрация, която следвало да докаже, че лицето не е действителен притежател на дохода. Приложението на спогодбата е свързано с освобождаване на жалбоподателя от облагане на доходите му поради което се касае за факти, благоприятни за страната, поради което именно тя носи доказателствената тежест да ги установи. В жалбата се поддържа, че предвид установените отношения между жалбоподателя и дружеството, на което същият е предоставил заем - "Варна Ню Ко" ЕАД, което от своя страна е начислило процесния доход от лихви, както и между последния и израелското дружество "Африка Израел Интернешънъл пропъртис"Лтд., както и предвид факта, че трите дружества са свързани лица, се налага извода, че жалбоподателят не е действителен ползвател на дохода от лихви, а е действал само като насочващ дохода към действителния му ползвател. По подробни съображения в посочения смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против становището. Ответникът по касационната жалба - "Афи Юръп Н. В. " - Кралство Холандия, представлявано от директорите Нир Гева и Михаил Кислев - Решеф, чрез пълномощника адв. Соня Николова, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат съображения, че съдът е постановил правилно и обосновано решение, което следва да бъде оставено в сила. Поддържа, че обстоятелството, че дадено чуждестранно лице е действителен притежател на дохода от лихви се установява с представянето на декларация, каквато в случая е представена. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът неправилно е отменил становището, като е приел, че са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменено, по оспорване на "Афи Юръп Н. В. "- публично акционерно дружество със седалище в Амстердам, Кралство Холандия, Становище за липса на основание за прилагане на СИДДО с изх. № 24-15-436/08/06.01.2009 г., издадено от зам. директор на ТД на НАП - гр. София, потвърдено с Решение № 308/09.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че становището е издадено по искане на холандското дружество за прилагане на СИДДО между Р България и Кралство Холандия по отношение на дохода, начислен от "Варна Ню Ко" ЕАД, представляващ доход от лихви по договор за кредит от 24.10.2007 г., в общ размер на 714382,55 лв. При извършената проверка е установено, че по силата на посочения договор "Афи Юръп Н. В." е предоставил на "Варна Ню Ко" ЕАД сумата 18 300 000 евро при договорена лихва в размер на тримесечния Евролибор + 2 % годишно, като тези средства са предоставени на заемодателя изцяло от "Африка Израел Интернешънъл Пропъртис" Лтд. при същата лихва. Установено е, че жалбоподателят има регистриран капитал в размер на 90000 евро и внесен ефективно капитал - 45000 евро. Израелското дружество е едноличен собственик на "Афи Юръп Н. В.", което е единствен акционер във "Варна Ню Ко" ЕАД, поради което същите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. з" ДР ДОПК. В тази връзка е прието от органа по приходите, че холандското дружество няма икономическа възможност да усвои или осигури финансиране в посочения размер по заема, а изпълнява функцията да финансира българското дружество за сметка на израелското дружество. Прието е, че се цели избягване на данъчно облагане, предвид това че по СИДДО между Р България и Израел доходите от лихви се облагат с 10 % данък, докато по СИДДО с Холандия - с нулев данък. В съответствие с това, органът по приходите е направил извода, че холандското дружество не е действителен притежател на дохода от лихви по смисъла на чл. 11, ал. 1 от СИДДО, като в тази връзка се е позовал на Коментара на Модела на СИДДО. Съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 135, ал. 2 ДОПК СИДДО се прилагат след удостоверяване на основанията за това, които са изчерпателно посочени в решението, като начинът за доказването им е регламентиран в чл. 136 ДОПК. Приел е, че в случая спорът по делото е свързан с изпълнението на изискването по чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Кралство Холандия, според което местното лице на другата държава следва да е действителен ползвател на дохода от лихви, за да се приложи правилото за облагането на този доход в другата държава, за която получателят на дохода е местно лице. Съдът е приел, че в случая са представени всички изискуеми доказателства по чл. 136 ДОПК, включително договор за заем и доказателства за начислени лихви, съгласно изискването по чл. 138, ал. 2, т. 6 ДОПК. Обстоятелството, че лицето е действителен ползвател на дохода се установява с декларация, каквато в случая е представена. След като е изпълнено законовото изискване относно начина на доказване на това обстоятелство, според съда, доказателствената тежест за опровергаване верността на декларирането, т. е., че лицето не е действителен ползвател на дохода, се носи от приходната администрация. В случая такова доказване не е проведено, а изводите в обжалваното становище са изградени на предположение, че действителния ползвател на дохода не е холандското дружество, а израелското дружество. Според съда, направения извод от органа по приходите не е единствено възможния; макар да е логически издържан, този извод не съответства на доказателствата по делото. Въпреки че трите дружества са свързани лица и че е налице съвпадение на лихвените проценти по двата заема, не може да се приеме еднозначно, че се касае за пренасочване на финансови потоци с пряк фискален ефект. Според съда изводите на органа по приходите не са доказани и достатъчно обосновани. Поради това и предвид наличието на декларация, че холандското дружество е действителен ползвател на дохода, следва да се приеме, че е налице основание за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия относно процесния доход от лихви. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че холандското дружество "Афи Юръп Н. В." е подало искане за издаване на становище за приложение на СИДДО относно доход от лихви, начислен от българското дружество "Варна Ню Ко" ЕАД в размер на 714382,55 лв. Безспорно е, че двете дружества са свързани лица, като холандското е единствен акционер в българското. Между двете дружества е сключен договор от 24.10.2007 г., по силата на който холандското дружество е предоставило заем в размер на 18 300 000 евро, при лихва в размер на тримесечния Евролибор плюс 2 % годишно. Заемните средства са предоставени за закупуване на 18,43 % от акциите на "Бизнес парк Варна", които "Афи Юръп Н. В. " продава на "Варна Ню Ко" ЕАД за същата сума, от която 3 000 000 евро за плащане към "ЕЕ Капитал Лимитед" и 15 000 000 евро във формата на две гаранции, обезпечаващи изграждането на посочените сгради. Установено е също от писмените обяснения на "Афи Юръп Н. В. ", дадени по време на проверката, че въпросните средства са му предоставени от израелското дружество "Африка Израел Интернешънъл Пропъртис"Лтд. Последните две дружества също са свързани, като израелското дружество е едноличен собственик на холандското. В Споразумение за заем от 21.12.2008 г., сключено между "Афи Юръп Н. В.", като заемател, и "Африка Израел Интернешънъл Пропъртис"Лтд., като заемодател, е договорено, че относно всички предоставени до този момент заемни средства от заемодателя, общо в размер на 484 856 301 евро, ще се прилага лихвен процент в размер на тримесечния Евролибор плюс 2 % годишно. Поради това че средствата, предоставени от израелското дружество на холандското за предоставянето им по договора за кредит от 24.10.2007 г. от последното на българското дружество, също са дадени преди датата на споразумението, за тях е приложим лихвения процент по споразумението. Доходите от лихви по договора за кредит от 24.10.2007 г. са начислени от българското на холандското дружество съответно към 31.12.2007 г., 31.03.2008 г. и към 30.06.2008 г. в размер общо на 714382,55 лв., като в този смисъл е представената към искането декларация. Спорът по делото е свързан с наличието на основание за приложение на Спогодбата между правителството на Р България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода, обн., ДВ, бр. 67 от 28.07.1995 г., в сила от 11.05.1994 г., и в частност на разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, която предвижда, че лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. По делото не се спори и е установено от събраните доказателства, че "Афи Юръп Н. В. " е местно лице на Кралство Холандия; от "Варна Ню Ко" ЕАД, което е местно лице на Р България са начислени лихви по договор за кредит между същите. Не се спори също, че начисленият доход от българското дружество на холандското представлява "лихви" по смисъла на СИДДО, предвид определението, дадено в чл. 11, ал. 3 от същата, според което "лихви" означава доходи от вземания за дълг от всякакъв вид независимо от това, дали са осигурени или не с ипотеки. Страните по същество спорят единствено относно изпълнението на изискването местното лице на едната договаряща държава, на което е изплатен доход от лихва, произхождащ от другата държава, да е действителен ползвател на лихвите. Подобно изискване е предвидено и в чл. 136, т. 2 ДОПК, като в чл. 137, ал. 2 ДОПК е регламентирано, че обстоятелството по чл. 136, т. 2 се декларира от чуждестранното лице. В случая е безспорно, че заедно с искането за издаване на становище за прилагане на СИДДО е приложена и декларация от "Афи Юръп Н. В. ", че е действителен ползвател на дохода. Декларацията по своето естество представлява подписан частен писмен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, което означава, че документът не доказва съответствието на отразените в него факти и обстоятелства с обективната действителност. Частният писмен документ се ползва само с формална доказателствена сила и при оспорването му доказателствената тежест за доказване истинността му се носи от лицето, което го е представило. Обстоятелството, че в приложимия процесуален закон - ДОПК, декларацията е предвидено като доказателствено средство за установяване на обстоятелството по чл. 136, т. 2 ДОПК /че чуждестранното лице е действителен получател на дохода/, не променя доказателствената сила на декларацията като вид писмен документ. Наред с това, чуждестранното лице се позовава на изгодния за него факт, че е действителен ползвател на дохода от лихви, поради което именно това лице следва да докаже твърдения положителен факт. В този смисъл са общите правила за разпределение на доказателствената тежест по ГПК, които намират субсидиарно приложения в административното производство. Поради това, настоящият състав не споделя становището на първоинстанционния съд относно разпределението на доказателствената тежест. Във връзка с тълкуването на понятието "действителен ползвател на дохода", употребено в разпоредбата на чл. 11, ал. 1 СИДДО е отчетено, че липсва легално определение, поради което следва да се приложат общите правила за тълкуване на международните договори, дадени във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана от Р България, обн., ДВ, бр. 87/1987 г., която предвижда в чл. 31, ал. 1, че договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В тази връзка, напълно обосновано от страна на органа по приходите е съобразена една от основните цели на СИДДО с Кралство Холандия, която е да се предотврати отклонението от данъчно облагане. При тълкуване на разпоредбите на СИДДО в практиката е прието да се взема предвид Коментара на Модела на данъчна спогодба на доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /Модел на СИДДО на ОИСР/. В чл. 11, ал. 1 от Модела е предвидено, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава, а според ал. 2, въпреки това, тези лихви могат да се облагат с данък и в договарящата държава, в която възникват и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на лихвите е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък няма да надвишава 10 процента от брутната сума на лихвите. В коментара към чл. 11 от Модела е посочено, че за изясняване значението на израза "платени на местно лице", използван в ал. 1 на този член, с ал. 2 от същия е въведено изискването за бенефициент на дохода. Посочено е, че държавата, източник на дохода не е задължена да се отказва от данъчно облагателните си права по отношение на дохода от лихва, само защото този доход е моментно получен от местно лице на държава, с която държавата, източник на дохода, е сключила спогодба. В тази връзка е разяснено, че освобождаването от данък в държавата, източник на дохода, не може да бъде приложено, когато местното лице на другата държава, което е получател на дохода действа в качеството си на посредник /например агент или посочен /номиниран/ вместо собственик/, т. е. просто действа като насочващ дохода за друго лице, което фактически получава изгодата от съответния доход. Направен е извода, че дадено дружество за насочване на доход не може да бъде възприемано като бенефициент на доход, тъй като формалният собственик практически има много ограничени правомощия, които го правят във връзка с въпросния доход, обикновен фидуциар или администратор, действащ за сметка на заинтересованите страни. Като се има предвид това тълкуване на разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от Модела на СИДДО относно изискването за бенефициент на дохода от лихви и във връзка с изискването по ал. 1 от чл. 11 от Модела доходът от лихви да е получен от местно лице, като се отчете обикновеното значение на израза "действителен ползвател на дохода", използван в чл. 11, ал. 1 от СИДДО между Р България и Кралство Холандия предвид изискването за тълкуване на международните договори в чл. 31, ал. 1 от Виенската конвенция, и като се съобразят целите и духа на Спогодбата между Р България и Кралство Холандия, следва да се приеме, че изискването за действителен ползвател на дохода по смисъла на чл. 11, ал. 1 от тази Спогодбата, не е изпълнено по отношение на случаите като процесния, при които чуждестранното лице, посочено като получател на дохода, е поставено между платеца на дохода и бенефициента. От анализа на доказателствата по делото се налага извода, че "Афи Юръп Н. В. " практически няма никаква икономическа изгода от дохода от лихви, след като привежда целия доход на "Африка Израел Интернешънъл Пропъртис"Лтд. Това означава, че "Афи Юръп Н. В. " получава дохода само за да го приведе на израелското дружество, т. е. действа като насочващ дохода към израелското дружество. Аргумент в подкрепа на този извод представлява факта, че цялата сума по кредита, която е предоставена от "Афи Юръп Н. В. " на българското дружество, е предоставена на "Афи Юръп Н. В. " от израелското дружество. В тази връзка без значение е обстоятелството дали холандското дружество е имало собствени финансови средства да предостави заема. При формиране на извода дали холандското дружество е действителен ползвател на дохода не може да не се държи сметка за факта, че трите дружества са свързани лица, както и че СИДДО, които са сключени от Р България, съответно с Кралство Холандия и с Държавата Израел предвиждат различно третиране на дохода от лихви. Така, при положение че в конкретния случай вместо действителният бенефициент на дохода /израелското дружество/ за такъв се приеме холандското дружество, това би довело до избягване на данъчно облагане, което противоречи на целта на СИДДО. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че за "Афи Юръп Н. В." не е изпълнено условието по чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Кралство Холандия да е действителен ползвател на дохода от лихви, поради което оспореното пред съда становище е законосъобразно. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение