Решение № 15222 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2970/2013 г.

Решение № 15222 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2970/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 2809 от 19.12.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 1608 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 161004842/16.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 410/19.05.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Димитър Захариев Басамаков от Асеновград, ул. "Ивайло" № 3, е определен данък по чл. 35 от отменения Закон за облагане доходите на физическите лица за 2004 г. в размер на 24580,93 лв. и лихва от 18460,82 лв.; данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица за 2007 г. в размер на 5267,27 лв. и лихва от 1866,59 лв., за 2008 г. - в размер на 11006,83 лв. и лихва от 2240,47 лв., и за 2009 г. - в размер на 500,49 лв. и лихва от 45,29 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че Съдът неправилно е приел, че към началния момент на ревизията лицето е разполагало с налични средства от продажба на антични монети, получени от дядо му. Изтъква, че дори договорът за продажбата им да се приеме за годно доказателство, Съдът не следвало да взема под внимание получените доходи, тъй като те представляват необложени и недекларирани доходи към 2002 г. и са в резултат на действия, нарушаващи закона, тъй като продадените вещи не са били регистрирани по отменения Закон за паметниците на културата и няма документи за произхода им. Излага и оплакването, че Съдът неправилно е кредитирал доходите от заеми, получени от Николай Шопов. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с потвърждаване на ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касаторът не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Димитър Захариев Басамаков - в писмени бележки и в с. з. излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Не претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище, че касационната жалба е частично основателна по отношение на получените в заем суми от Николай Шопов. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Органът по приходите е приел, че данъчната основа на жалбоподателя за облагане с преки данъци следва да се определи по правилата на чл. 122-124 ДОПК, тъй като е установил наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от кодекса, а именно - декларираните и/или получените приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансовото му състояние на ревизираното лице за ревизирания период. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Спорни пред административния съд са били въпросите: дали следва да се зачетат като приход 597800 лв. от продажба на антични монети през 2002 г. и следва ли да се кредитират договорите за заем с Николай Шопов, Михаил Михайлов, Златко Славчев и Иван Чешмеджиев. Съдът е допуснал оценъчна експертиза относно цената на монетите, съдебно-графологична експертиза, която е изследвала автентичността на подписа на купувача по договора за продажба на монетите и съдебно-счетоводна експертиза, която е изследвала паричния поток на ревизираното лице. За да постанови обжалвания акт, Съдът е приел, че с оглед събраните в хода на производството доказателства, сумата от 598800 лв. е действително добита от Басамаков въз основа на покупко-продажба на движими вещи, както и че е получил от Николай Шопов сумите от 18400 лв. по договор за заем от 17.07.2004 г.; 14000 лв. по договор за заем от 10.05.2005 г.; 13500 лв. по договор за заем от 21.10.2006 г.; 17300 лв. по договор за заем от 07.11.2007 г., и 9500 лв. по договор за заем от 10.05.2008 г. В същото време съдът не е кредитирал представените договори за заем с Михаил Михайлов, Златко Славчев и Иван Чешмеджиев. Съдът е приел, че нито пред ревизията, нито в съдебното производство са представени данни, които да налагат поне индиция, че заемодателите са предали суми на заем на Димитър Басамаков. Така постановеното решение е правилно. При постановяване на съдебния акт са спазени изискванията на чл. 156 и следв. ДОПК. При разглеждане на делото са допуснати и събрани всички относими към спора доказателства. Предоставена е пълна процесуална възможност на страните да изложат и защитят твърденията си. Правилно е разпределена доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Завършващият съдебен акт е постановен от законен състав, в съответната форма и надлежно връчен на страните. При това положение не се констатира допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. По направените твърдения за материалната незаконосъобразност и необоснованост на съдебното решение касационният съд намира следното: Когато ревизиращият орган установи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, т. е. превишаване на разходите на ревизираното лице над приходите му, установената разлика следва да се счете за доход с недоказан произход, подлежащ на облагане, като размерът на данъчната основа се определя съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК, при спазване на производството по чл. 124 от кодекса. С посочените разпоредби законодателят е уредил законова презумпция, съгласно която наличието на несъответствие между приходи и разходи поражда основание за определяне на данъчна основа, подлежаща на облагане, като в производството по съставянето на акта за установяване на конкретното задължението ревизираното лице не само има право, но и задължението (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер. Това задължение, преди да бъде определен конкретният размер дължимия данък, е пряк израз на принципа на обективност в действията на данъчната администрация и законоустановеност на публичните задължения. При несъответствие между двете финансови величини на ревизираното лице се предоставя възможност и негова е тежестта да докаже, че не е налице такова несъответствие. Когато това не бъда сторено, след преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите издава ревизионен акт с определена от него данъчна основа за облагане. Това е сторено в настоящия казус. Особеният ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. В тези случаи в резултат от проявлението на някой от фактите, визирани в чл. 122, ал. 1 от кодекса е налице противоправно развитие на данъчното правоотношение. Същността на особеното ревизионно производство е да се установят и анализират относимите към ревизирания субект обстоятелства-критерии, за да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развие на правоотношението. За определяне конкретните приходи и разходи на ревизираното лице е необходимо бъде установен възможно най-верният размер на данъчната основа, спрямо която да се изчисли и конкретно дължимият данък. Критериите за определяне на данъчната основа са очертани в чл. 122, ал. 2 ДОПК и същите не са лимитирано изброени, като целта на закона е данъчната основа да бъде определена в максимална степен обективно, т. е. в най-близка степен да е равна на действителната. Определената по този начин данъчна основа ще се различава в определена степен от реално осъществените данъчни фактически състави, но това е в резултат на действията, респ. бездействието на ревизираното лице. Върховният административен съд се е произнасял нееднократно, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Нормата е процесуална и има императивен характер (Решение № 3496 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12762/2008 г. и др.). При съдебното обжалване на акта законодателят е създал още една възможност в полза на ревизираното лице да установи липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, оборвайки констатациите на РА. Касационният съд намира, че като се е възползвал от така предоставената му възможност, ответникът по касация успешно е оборил констатациите на ревизията, в резултат на което се е стигнало до отмяна на издадения му акт. В случая ревизираното лице се е позовало на дохода, придобит от договор за покупко-продажба на монети от 01.02.2002 г., който има отношение към определяне на началното салдо към началото на ревизирания период. Основното възражение на касатора е свързано именно с признаването на дохода от тази сделка като приход на ревизираното лице. Предмет на посочения договор са подробно описани в него 11 римски монети на обща стойност 597800 лв. В чл. III от договора е уредено предаването на монетите: "...Продавачът декларира, че е получил от купувача цялата сума в брой в деня на сключване на договора...". Купувачът по договора е починал на 09.10.2007 г., а категоричният извод на експерта-графолог е, че подписът, поставен от името на Никола Дамянов за "купувач" в процесния договор, е изпълнен именно от Никола Дамянов. При тези факти първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че договорът за продажба на монети не е съставен с оглед установяване на благоприятни за Басамаков последици в хода на ревизионното производство. Този извод се подкрепя и от показанията на разпитаните в съдебното производство свидетели Захари Басамаков и Николай Николов, които свидетелстват, че Димитър Басамаков е получил монетите през 1989 г. като дарение от своя дядо, виждали са ги у него и са присъствали на преговорите за продажбата и предаването им. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че извършената продажба и придобитият доход не са със законов произход, поради което Басамаков не следва да се ползва от благоприятните последици от него. Съгласно заключението на съдебно-оценъчната експертиза продадените монети представляват движими паметници на културата и следва да основание чл. 11 и чл. 27 ЗПК (отм.) да бъдат регистрирани. Нарушаването на разпоредбите на ЗПК (отм.) може да бъде основание за ангажиране на административнонаказателна отговорност спрямо виновните лица, но не е основание да се направи извод, че ревизираното лице не е придобило монетите, не се е разпоредило с тях и не е придобило доход от тази сделка. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, свързани с получените от Николай Шопов заеми. Твърденията на касатора, че според данните на ревизията Басамаков е значително финансово по-добре от заемодателя си, не могат да бъдат споделени от настоящата инстанция. Още повече не е установено Шопов да е правил разходите, които в касационната жалба се твърди, че е имал. От представените договори за заем се вижда, че сумите по тях са били предадени със сключването на договорите. Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо не само писменото обективиране на волеизявленията на страните по него, но и реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Съгласно представените писмени декларации сумите са върнати, с изключение на сумата от 9500 лв. Твърдението на касатора, че Шопов не е разполагал с необходимите средства, се оборва от доказателствата по делото. Сумите са били периодично заемани и връщани, а Шопов е получавал и декларирал доход от дейността му като земеделски производител. Това се подкрепя и от показанията му в съдебното производство. Поради изложеното Съдът правилно е стигнал до извод, че няма причина сумите, получени и върнати по тези договори, да не бъдат включени в паричния поток на ревизираното лице. В тази връзка правилен е и изводът в съдебното решение, че по отношение на заемите от Михайлов, Славчев и Чешмеджиев не са представени доказателства, които да опровергаят въведената в чл. 124, ал. 2 ДОПК материална доказателствена сила на констатациите в ревизионния акт, поради което решението и в тази част е правилно. Следва да се отбележи, че дори посочените договори за заем с Шопов да не бъдат зачетени, то в ревизирания период Басамаков е разполагал с достатъчно приходи, за да покрива разходите си и това не би променило постановения резултат. Най-сетне не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, свързани с възстановените суми от "Ойлгруп" ООД. След като въз основа на протоколите от общи събрания на дружеството и писмените обяснения на задълженото лице конкретни суми се приемат за извършен от него разход, то очевидно няма причина въз основа на същите протоколи и писмени обяснения, конкретно посочени суми да се приемат като възстановени на лицето и съответно зачетени като негов паричен приход за съответния период. В тази насока се споделят изложените в съдебния акт мотиви. Предвид гореизложеното решението на Пловдивския административен съд не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на делото на ответника по касация не следва да се присъждат разноски, тъй като той в с. з. пред касационната инстанция изрично заяви, че не претендира такива. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение,