Решение № 1042 от 20.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3679/2010 г.

Решение № 1042 от 20.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3679/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 608/29.12.2009 г., постановено по адм. дело № 377/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, се оспорва решението в частта, с която съдът е прогласил нищожността на ревизионен акт /РА/ № 800365/20.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Габрово за данъчни периоди м. м. 08, 11 и 12/2006 г., както и в частта по ЗДДС, с която РА е отменен относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18561,56 лв. за данъчни периоди от м. 04 до м. 07/2006 г. и м. 02/2007 г. по осем броя фактури, издадени от ЕТ "Младост 2 - Емил Обретенов". Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, че съдът неправилно е прогласил нищожността на РА за посочените данъчни периоди, като не е взел предвид, че при действието на ДОПК наличието на акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ не е основание за приложение на реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Относно останалата част от отменения РА касаторът поддържа, че съдът е направил необоснован извод за осъществяването на реални доставки на стоки. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Консорциум Национална база за инструменти" ООД - гр. Габрово, представлявано от управителя Н. А. Н., чрез пълномощника адв. Диана Павлова, се оспорва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против същия РА относно облагането по ЗКПО (отм.) за определен допълнителен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 10448,12 лв. и за 2006 г. в размер на 14204,77 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 4346,12 лв. за 2005 г. и 4016,39 лв. за 2006 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата и писмените бележки се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил извършените с РА увеличения на финансовия резултат за 2005 г. и 2006 г. с неотчетени приходи от лихви. По подробни съображения касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което съответно да бъде отменен РА относно допълнително начислените задължения за корпоративен данък. Претендира присъждане на направените разноски. Като ответник по касационната жалба на дирекция "ОУИ", търговското дружество оспорва същата. В писмени бележки на пълномощника адв. Павлова се излагат съображения за правилност на решението в тази част. Като ответник по касационната жалба на "Консорциум Национална база за инструменти" ООД, директорът на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново оспорва същата по съображения, изложени в писмени бележки на пълномощника юрисконсулт Стефанова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от дирекция "ОУИ" относно частта от решението, с която е прогласена нищожност на РА за данъчни периоди м. 08, 11 и 12/2006 г. Излага съображения, че издаденият акт за прихващане или връщане не ограничава последващо извършване на ревизия и установяване на данъчни задължения, тъй като в чл. 133 ДОПК, за разлика от чл. 115 ДПК (отм.) се говори само за влязъл в сила РА. Относно останалата част от касационната жалба на дирекция "ОУИ", както и относно касационната жалба, подадена от търговското дружество, представителят на ВАП дава заключение за неоснователност. Поддържа, че в тази части решението е правилно, съдът е анализирал всички доказателства по делото и е изложил подробни мотиви за изводите си. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Велико Търново е обявен за нищожен по жалба на "Консорциум Национална база за инструменти" ООД, ревизионен акт № 800365/20.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Габрово, потвърден с решение № 169/27.04.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, в частта по ЗДДС, с която е отказан данъчен кредит за данъчните периоди м. август, ноември и декември 2006 г. Ревизионният акт е отменен в останалата част по ЗДДС. Отхвърлена е жалбата на дружеството против РА в частта по ЗКПО (отм.), в която е определен допълнителен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 10448,12 лв. и за 2006 г. в размер на 14204,77 лв., начислени са лихви за забава в размер на 4346,12 лв. за 2005 г. и 4016,39 лв. за 2006 г. С решението са присъдени съответни разноски, като дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на дружеството сумата 1567,32 лв., а последното да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1110,38 лв. За да прогласи нищожността на РА в посочените части съдът е приел, че е издаден акт за прихващане и възстановяване № 154/02.02.2007 г. във връзка с подадена справка - декларация по ЗДДС за м. 12/2006 г., който включва проверка на обстоятелства за периода от м. 08 до м. 12/2006 г. включително. С АПВ на дружеството е възстановен ДДС в размер на 51437,45 лв. след тримесечна процедура за възстановяване, като е прихванат изцяло декларирания за възстановяване ДДС за м. 08/2006 г. в размер на 16604 лв. Съдът е обосновал извод, че с посочения АПВ са установени данъчните задължения на дружеството и същият представлява стабилен административен акт, поради което не може да бъде изменян произволно от органа, който го е издал. Изменението на определените задължения може да стане само по реда на чл. 133 - 134 ДОПК, като според чл. 134, ал. 1 ДОПК възлагането на ревизията за изменение на влезлите в сила данъчни задължения, установени с АПВ може да се извърши със заповед на съответния териториален данъчен директор. В случая в нарушение на тази разпоредба, заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 602/17.10.2007 г., както и последващите я заповеди за спиране, възобновяване и продължаване на производството са издадени от началника на отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Габрово, поради което ревизията е възложена от некомпетентен орган и РА в тази част е нищожен като издаден от нередовно овластен орган. Предвид тези съображения съдът е прогласил РА за нищожен за посочените данъчни периоди, включващи отказано право на данъчен кредит в размер общо на 8066,26 лв. по фактури № № 817/10.08.2006 г., 818/22.08.06 г., 821/22.08.06 г. и 838/14.12.06 г., издадени от ЕТ "Младост-2-Емил Обретенов" и по фактура № 7444/27.11.06 г., издадена от "Варна инструмент" ЕООД. Съдът е отменил РА в частта, с която при облагането по ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 18561,56 лв. по осем броя фактури, издадени от ЕТ "Младост-2 - Емил Обретенов" - № № 805/26.04.06 г., 803/12.04.06 г., 808/23.05.06 г., 809/09.06.06 г., 815/25.07.06 г., 814/17.07.06 г., 813/13.07.06 г. и 5/15.02.07 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, вр. чл. 6 и чл. 64, ал. 3, т. 1, вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) - за фактурите от 2006 г., тъй като преките и предходните доставчици на жалбоподателя не са представили доказателства за реалността на доставките и начисляването на данъка по тях, съответно - на основание чл. 68, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - за фактурата от 2007 г., поради това че липсват доказателства за реалност на доставката. Съдът е приел изводите на органите по приходите и решаващия орган за необосновани и в противоречие с материалния и процесуалния закон. Подробно е описал извършените процесуални действия от органите по приходите и от ревизирания данъчен субект, както и представените, съответно събрани доказателства. Изложил е, че на прекия доставчик е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № 23067/19.11.2007 г., в отговор на което са представени описаните доказателства, на предходните доставчици са връчени ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК, като в указания срок не са представени доказателства. Съдът е приел за необоснован извода на органа по приходите, че прекият доставчик не е представил всички поискани документи и обяснения с връченото му ИПДПОЗЛ, като е посочил, че от доставчика са представени точно всички изчерпателно посочени в искането документи, затова и неправилно е позоваването на непредставяне на документи за предаването на стоките /стомани/ на жалбоподателя и транспорти документи. Необосновано и незаконосъобразно органът по приходите е отказал да кредитира доказателствата, представени при насрещната проверка, тъй като не било ясно кое е лицето, положило подпис за вярност с оригинала. В тази връзка съдът е посочил, че доставчикът е едноличен търговец и очевидно подписите са положени от физическото лице, действащо като ЕТ, освен това този факт е потвърден при разпита на същото лице в съдебно заседание. Според съда, след като определени документи не са били поискани от доставчика, то представянето им с възражението против РА не е несвоевременно и не може да се приеме, че са създадени за целите на ревизията, тъй като за необходимостта от събирането на такива доказателства жалбоподателят е бил уведомен едва след запознаването със съдържанието на ревизионния доклад /РД/. Поради това съдът е приел, че представянето на доказателства с възражението против РА е своевременно и те неправилно са били изключени от доказателствения материал по съображения, че не са били представени при насрещната проверка. При ревизията органите по приходите следва да извършат пълна служебна проверка на относимите факти и обстоятелства и в случая освен че такава не е осъществена, предвид непоискването на всички документи от прекия доставчик, то е налице възползване от собственото неправомерно поведение с аргументи за късно представяне на доказателства. Наред с това, с издаването на РД и РА не се преклудира правото на данъчния субект да представя доказателства, тъй като това може да бъде направено до приключване на обжалването. Съдът е извел извода, че представените доказателства с възражението против РД и повторно в съдебното производство, оспорени от приходната администрация като новосъздадени, не са такива и следва да се ценят като редовни писмени доказателства, още повече че тяхната истинност е доказана от съвкупния анализ на останалите доказателства. Съдът подробно е анализирал представените доказателства - договор за съвместна дейност от 29.11.2004 г. на доставчика с "Интекс" ООД относно предоставяне от последния на помещение за склад, оборудван с подемна техника, като според непротиворечивите показания на разпитаните по делото свидетели, именно този склад в гр. Севлиево е ползван за съхранение на стоманите, доставени от ЕТ, наред със склад в гр. Бяла Черква, собственост на "Металик Строй" АД. Представена е служебна бележка № 007А/09.02.09 г., удостоверяваща съхранение на стоки на доставчика в склада на "Металик Строй" АД, авторството на тази бележка е установено чрез разпита на свидетел, който е служител на дружеството. Предвид тези доказателства съдът е приел за доказана техническата обезпеченост на доставчика да съхранява стоката, която е доставил на ревизираното дружество. Въз основа на заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза съдът е приел, че доставчикът разполага по счетоводни данни с наличности от процесните стоки, като воденото от него счетоводство е редовно. По делото са представени доказателства за предходните доставчици, включително фактури, фискални бонове, складови разписки, приемо-предавателни протоколи и дневници за покупките, които съдът е кредитирал, тъй като кореспондират по между си, а вещото лице е установило редовното им отчитане при прекия доставчик. Установено е и предаването на стоките на жалбоподателя от доставчика, предвид представения договор между същите от 16.01.2006 г. и приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, складови разписки и др. документи към него, които по идентични на изложените вече съображения, са представени своевременно. От заключението по съдебната експертиза е установено пълното съответствие между представените книжа и счетоводното им отразяване при жалбоподателя, като воденото счетоводство на последния и на доставчика му е редовно, което позволява аналитично проследяване на стоките при доставчика и жалбоподателя и прави възможен извода за съответствие и за идентичност на стоките и съставените документи при двете страни по доставките. За всяка от процесните фактури жалбоподателят разполага и със съпътстващи документи, като оферта, потвърждение, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, пътен лист, товарителница, писмо за отчитане на пробите и контрол на материалите, които си кореспондират изцяло, поради което са кредитирани от съда. Във връзка със съхранението и транспортирането на стоките съдът е обсъдил свидетелските показания относно местонахождението на складовете, данните от пътните листи, удостоверяващи маршрута на транспорта, както и заключението на съдебно-икономическата експертиза относно разхода на горива, който според вещото лице е редовно отчетен и съответства на отразеното в пътните листи. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице за това, че пътните листи съдържат всички задължителни реквизити. Отчетените разходи за гориво са кредитирани от ревизиращите органи при облагането по ЗКПО, което според съда представлява допълнителен аргумент в подкрепа на извода за редовното им отразяване. Съдът е приел, че представените товарителници са подписани от двете страни, като е посочил, че дори и да не се кредитират, предаването на стоките е доказано с приемо-предавателните протоколи и експедиционни бележки към фактурите. Във връзка с получаването на стоките са представени и документи, наречени "Контрол на материалите", изготвени от "МВ Янтра" АД, от които се установява, че са извършени анализи и изпитвания на стоманата, получена по процесните фактури от жалбоподателя и въз основа на тези изпитвания стоманата е определена като такава. В подкрепа на извода си, че е доказана реалността на процесните доставки съдът е посочил още, че от заключението на експертизата е установено, че стоките по процесните фактури са реализирани от жалбоподателя през 2006 г., като съответно са отписани по отчетна стойност. Наред с това, при облагането по ЗКПО приходният орган не е извършил корекция както на разходите за придобиването на стоманите от ревизираното лице, така и на приходите във връзка с последващата им продажба. Начисляването на данъка е установено от заключението на счетоводната експертиза, наред с това по фактурите, с изключение на три от тях, плащането на данъка е осъществено по "ДДС - сметка", което при доказана реалност на доставките прави незаконосъобразен отказа на данъчен кредит. Съдът е приел за неправилно изложеното в решението на директора на дирекция "ОУИ" допълнително основание за непризнаване на данъчен кредит за част от фактурите по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.), съответно чл. 71, т. 1, вр. чл. 114, т. 9 ЗДДС, по съображения, че тези фактури не индивидуализирали стоманата по видове и количества. В тази връзка съдът е посочил, че в самите фактури стоката е посочена като вид, затова е индивидуализирана в достатъчна степен да обоснове редовност на фактурите, а по-подробни данни за вида на стоманите са получени едва след изпитването им, проведено от жалбоподателя. По подробни съображения в тази смисъл съдът е приел че неправилно е отказано право на данъчен кредит и е отменил РА в тази част. Относно облагането по ЗКПО съдът е приел, че законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), съответно - за 2005 г. със сумата 69654,14 лв. и за 2006 г. със сумата 94698,46 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на шест търговски дружества. Изложил е, че ревизираното дружество е сключило 4 еднотипни договора за заем с "МВ Янтра"АД, "Инструмент" ООД, "Стримон клуб" ООД и "Транс Експорт 94" ЕООД, всички от 2006 г., по които страните са се споразумели да осъществяват съвместна дейност, като жалбоподателят предоставя на всяко от дружествата оборотни средства, а заемателите дължат 6 % годишна лихва върху получаваните средства през първата година и 6,5 % - след втората година, като лихвите се плащат при прекратяването на договорите, които са 5 годишни. На 14.04.2005 г. жалбоподателят е сключил договор за паричен заем с "ИМ Инженеринг" ЕООД, по силата на който му предоставя 800000 лв. за срок от 3 години безвъзмездно. Безспорно е, че жалбоподателят няма сключен договор с "Динамик" ООД, но е отпуснал парични средства на това дружество през ревизираните периоди, като точните размери на предоставените и върнати средства са представени в справка към РА. Съдът е посочил, че спорът по делото е във връзка с изчисляване на дължимите лихви по реда на СС 18 "Приходи", като в тази връзка е приел, че съдържанието на представените договори налага извода, че по същината си те представляват кредитна линия за определен срок /3 или 5 години/, в рамките на който жалбоподателят предоставя средства на съконтрагентите си, част от които последните му връщат през ревизираните периоди. Според съда времевата база, на която се отчита ефективния доход от актива - в случая лихвата, е срокът на погасяване на съответното заемно средства в размера, в който то е възникнало /т. е. от получаването на съответния транш до погасяването му/, а лихвеният процент е уговорен в договорите. Съдът е приел за неоснователно възражението на дружеството, че лихва в размер на 6,5 % се дължала за третата и следващите години, но не и за втората. Относно представените в съдебното производство споразумения за отказ от лихви съдът е приел, че не следва да бъдат обсъждани, тъй като са представени след срока на ревизията и не могат да имат обратно действие по отношение на лихви, които макар и дължими в края на договора, следва да се начисляват текущо. Освен това, тези споразумения са безспорно новосъздадени предвид посочените в тях дати. Независимо, че според договорите лихвите се дължат в края на периода, то същите е следвало да се начисляват текущо, пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива, съгласно т. 8.2 от СС 18 и чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/. Относно договора с "ИМ Инженеринг" ЕООД съдът е приел за неоснователно възражението изведено от уговорения безвъзмезден характер на договора, като се е аргументирал с това, че страните по договора са имали качеството на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" ДР ДОПК. Затова на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) правилно органът по приходите е приел, че по този договор следва да се приеме лихва, обичайна за търговската дейност на жалбоподателя, т. е. идентична на лихвените проценти по аналогичните договори от същия период. За неоснователно е прието и възражението във връзка с липсата на писмен договор с "Динамик" ООД, като е посочено, че в отношенията между търговци лихва не се дължи само ако това е изрично уговорено съгласно чл. 294, ал. 1 ТЗ. Поради това спорът е свързан само с размера на лихвата, който следва да бъде определен по правилото на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) в размер на пазарния лихвен процент, определен съобразно лихвените проценти по четирите еднотипни договора с посочените дружества - 6 % за първата година и 6,5 % за следващите. Съдът е посочил, че правилното правно основание за увеличението на финансовия резултат е по чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), което е посочено и от решаващия орган. Във връзка с определяне на финансовия резултат за двете години съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че неправилно от страна на органите по приходите не са взети предвид лихвите, които същият е плащал по договорите за заем, по които самият той е заемател. Съдът е посочил, че отчитането на разходи е право на ревизираното лице, което то в случая не е упражнило, а освен това от заключението на икономическата експертиза е установено безспорно, че ревизираното лице не е отчитало текущо нито проходи, нито разходи за лихви по кредити. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно във всички части. Първоинстанционният съд правилно е прогласил нищожността на РА за данъчни периоди м. м. 08, 11 и 12/2006 г. По делото е установено, че е издаден АПВ № 154/02.02.2007 г. във връзка с подадена справка - декларация по ЗДДС за м. 12/2006 г., като включва проверка на обстоятелства за периода от м. 08 до м. 12/2006 г. включително. От съдържанието на АПВ е видно, че на дружеството е възстановен ДДС в размер на 51437,45 лв. след тримесечна процедура за прихващане и възстановяване на основание чл. 77, ал. 1, т. 4 ЗДДС (отм.) за периода от 01.09.06 г. до 31.12.06 г. В констатациите към АПВ е посочено, че за м. 08/2006 г. е възникнала процедура по приспадане на декларирания ДДС за възстановяване в размер на 16604,40 лв., за м. 09/2006 г., който е първи период от неприключилата процедура по приспадане, е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 3526,16 лв., а за м. 10/2006 г. е деклариран ДДС за внасяне в размер на 19471,46 лв., поради което през този период е приключила започналата през м. 08/2006 г. процедура по приспадане, а по започналата процедура по приспадане за м. 09/2006 г. е останал остатък за приспадане в размер на 659,10 лв.; за следващите два данъчни периода - м. 11 и м. 12/2006 г. са декларирани съответно 19431,95 лв. и 31346,40 лв. ДДС за възстановяване, които заедно с посочения остатък - 659,10 лв., са възстановени с АПВ като обща сума в размер на 51437,45 лв. В същия смисъл е допълнителното заключение по счетоводната експертиза, изслушано в съдебно заседание на 02.12.2009 г. Поради това обоснован е извода на съда, че АПВ обхваща и трите процесни данъчни периода, включително м. 08/2006 г. Актът за прихващане и възстановяване представлява индивидуален административен акт, който не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 602/17.10.2007 г. на началника на отдел "Контрол" при ТД на НАП гр. Габрово; ревизията е спряна и съответно възобновена, а срокът за извършването й е последователно продължаван със ЗВР № 800262/28.07.08 г. и № 800365/28.10.08 г. Самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 800365/14.01.2009 г. на същото лице. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Актът за прихващане и възстановяване представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част, както е приел и първоинстанционният съд. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ и РА да са издадени след 19.12.2007 г., съответно извършването на ревизия да е възложено след тази дата. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо освен ако не е изрично регламентирано в закон. По тези съображения настоящият състав приема, че правилно с обжалваното решение съдът е прогласил нищожността на РА в частта относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. 08, 11 и 12/2006 г. В частта, с която съдът е отменил РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 805/26.04.06 г., 803/12.04.06 г., 808/23.05.06 г., 809/09.06.06 г., 815/25.07.06 г., 814/17.07.06 г., 813/13.07.06 г. и 5/15.02.07 г., издадени от ЕТ "Младост-2-Емил Обретенов", решението също е правилно. Съдът е описал подробно процесуалните действия на органите по приходите, на ревизираното лице и на представители на неговия доставчик, извършени по време на ревизията, както и в производствата по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред, които са насочени към събирането на доказателства, оспорването и преценката на доказателствената им сила. Подробно и последователно е посочил установените факти и обстоятелства по делото, като в тази връзка е обсъдил всички събрани по делото доказателства, отчел е направените от страните възражения по доказателствената им сила, както и момента на представянето на съответното доказателство и е обсъдил причините за това. Изложените от съда съображения са обосновани и правилни, същите съответстват на правилата за разпределение на доказателствената тежест и са направени при правилна преценка на правното естество на съответното доказателство и на доказателствената му сила. Направените от съда фактически изводи са обосновани, тъй като съответстват на събраните доказателства, а изведените правни изводи съответстват на приложимите правни норми и се споделят от настоящия състав. Спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали доставките, които са удостоверени с процесните фактури, издадени от ЕТ "Младост-2-Емил Обретенов" удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. Наличието на реално осъществена доставка несъмнено представлява едно от кумулативните изисквания за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 63 ЗДДС (отм.) - приложим за фактурите издадени през 2006 г., и съответно по чл. 68 ЗДДС - приложим за фактурата, издадена през 2007 г. Затова наличието на реално осъществена доставка следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката. Оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверените с фактурите доставки на дизелово гориво. Основната теза, която се поддържа е, че съдът е изградил изводите си въз основа на доказателства, които са представени несвоевременно - с възражението против ревизионния доклад, а не по време на ревизията, въпреки че са били изискани от доставчика и от ревизираното лице. Според касатора това води до извода, че документите са съставени за целите на обжалването, нямат достоверна дата и съдържание. Директорът на дирекция "ОУИ" счита, че доколкото при формиране на изводите си съдът се е позовал на изслушаните по делото заключения на съдебно-счетоводна експертиза, то също е допуснал процесуално нарушение по преценка на доказателствената сила, тъй като заключенията са изградени въз основа на същите документи, които не са били представени по време на ревизията и без да е направена проверка в счетоводството на доставчика. В касационната жалба са изложени подробни съображения относно доказателствената сила на всяко от доказателствата и доказателствените средства, на които се е позовал първоинстанционния съд при формиране на изводите си. Възраженията и доводите на касатора са идентични на тези, които са били поддържани пред първата инстанция, същите са подробно обсъдени от съда и изводите, които са направени в обжалваното решение се споделят напълно от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат повтаряни. Неправилно касаторът поддържа, че доказателствата, които са представени от ревизираното лице с възражението му против ревизионния доклад са били изискани от него с връченото му ИПДПОЗЛ изх. № 23067/19.11.07 г. Съдържанието на това искане е възпроизведено в първоинстанционното решение и при съпоставката на изисканите документи, с тези които са представени от доставчика се установява, че са представени всички документи, които са поискани. В протокола за насрещна проверка на доставчика е посочено, че не са представени документи за начисляването на ДДС. От данните по делото се установява, че не са представени единствено доказателства за счетоводното начисляване, съображения за което ще бъдат изложени по-долу. Останалите документи са представени така както са изискани. При положение, че при проверка на представените документи и предвид останалите обстоятелства по делото ревизиращите органи са достигнали до извода, че тези документи не са достатъчни, за да се установи наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, то е следвало да изискат допълнителни доказателства от доставчика и от ревизираното лице, включително да извършат проверка в счетоводството на доставчика. Данни за подобно процедиране не са налични по преписката. В тази връзка неоснователно се поддържа в касационната жалба, че документи от вида на представените с възражението против РД са били изискани от ревизираното лице по време на ревизията. Предвид тези обстоятелства правилно съдът е приел, че най-ранният момент, в който за ревизираното лице е станала известна необходимостта от въпросните доказателства с оглед установяване реалността на доставките и признаване на претендираното от него право на данъчен кредит, е връчването на ревизионния доклад. Представянето на обсъжданите доказателства с възражението против ревизионния доклад не е несвоевременно, след като не са били изисквани изрично нито от доставчика, нито от ревизираното лице. Ревизираното лице не може да бъде лишено от правото да доказва определени факти и обстоятелства от значение за данъчното му облагане и след издаването на ревизионния доклад, след като такава възможност изрично е предвидена в приложимия процесуален закон - ДОПК за всяка фаза от производството по оспорване на констатациите и изводите на органите по приходите. Като се е позовал на съображения в същия смисъл, съдът обосновано е приел, че доказателствата не могат да бъдат изключени от доказателствения материал по делото само поради това, че са представени с ревизионния доклад. Преценката на доказателствената сила на всички частни документи следва да бъде осъществена чрез обсъждането им с останалите доказателства и обстоятелства по делото и именно това е сторил първоинстанционният съд в мотивите на решението, като подробно и последователно е изложил съображения за всички представени доказателства. Както вече се посочи, изводите които е направил съда се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Доколкото в случая предметът на процесните доставки са вещи, определени само по своя род, то прехвърлянето на собствеността става с предаването на вещите, в съответствие с правилото по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, а предаването става с отделянето им от останалите вещи от същия род. Предаването на вещите в случая е установено с представените приемо-предавателни протоколи, подписани от двете страни, като съдържанието им съответства на фактурите, към които се отнасят, експедиционните бележки и складовите разписки. Косвени доказателства в тази насока са също съставените оферти и потвърждения, пътни листи и товарителници. Между страните е подписан договор от 16.01.2006 г., като съставените търговски и счетоводни документи във връзка с изпълнението му съответстват на неговото съдържание. Безспорно е установено плащането на цената по фактурите. Съдът не е допуснал процесуално нарушение като е възприел изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е дало основно и три допълнителни заключения. Тези заключения са подробни, последователни, не съдържат вътрешни противоречия и съответстват на писмените доказателства по делото. Неоснователно касаторът поддържа, че вещото лице не е правило проверки в счетоводството на доставчика. Тъкмо обратното се установява от съдържанието на основното заключение - стр. 310 от делото, където изрично е посочено, че е направена проверка в счетоводството на доставчика; обоснован е извод за съответствието на представените по делото доказателства с доказателствата, които се намират в самото счетоводство; направен е извод за редовност на воденото счетоводство. Ответната страна в първоинстанционното производство - дирекция "ОУИ", чрез участващия в процеса юрисконсулт, е оспорила заключенията по съображения, че същите са основани на представени след ревизията документи. Това оспорване следва да се приеме за формално, тъй като не е поискано назначаване на тричленна експертиза, нито са представени доказателства, които да опровергават изводите на вещото лице, а доводът за късно представяне на документи е неоснователен, по изложените по-горе съображения. Наред с това, не следва да се пренебрегва обстоятелството, че вещото лице е направило проверка в счетоводството на доставчика, а при ревизията такава проверка изобщо не е правена, въпреки обективната възможност за това и необходимостта й за целите на ревизията. Доставчикът не е открит при двете посещения на адреса за кореспонденция, но се е явил в ТД веднага след второто посещение, при което лично му е връчено ИПДПОЗЛ, след което е представил поисканите документи. Следователно, доставчикът е лице, с което ревизиращите органи са имали връзка и са имали възможност да проверят счетоводството му. Ако такава проверка е била направена своевременно - по време на ревизията, то биха могли да бъдат установи релевантни факти и обстоятелства, както относно счетоводните записвания, така и относно съществуването или не към определен момент на счетоводни документи. При положение, че такава проверка е проведена и документите, които в случая са представени с възражението против РД не са били налични, то оспорването им с довод за последващо съставяне за целите на обжалването, би било вероятно основателно. След като обаче не е направена проверка в счетоводството, а осъществяването й е било възможно, то органите по приходите не могат да черпят благоприятни последици от неизпълнението на задължението си при ревизията за обективно и всестранно изследване на релевантните факти и обстоятелства. Показателен в тази връзка е фактът, че данъкът по процесните фактури е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, което безспорно е установено от заключението и е подкрепено от писмените доказателства в тази връзка. Този факт не е установен при ревизията, въпреки че установяването му е било напълно възможно и при това необходимо. Не е направена също проверка за счетоводното начисляване на данъка, а ревизиращите органи са се задоволили с констатация, че не са представени доказателства за това. Следва да се отбележи, че начисляването на данъка следва по принцип да бъде проверявано именно чрез проверка в счетоводството на доставчика, а не чрез изискване само на извлечения от сметки от доставчика /4532 и 4531/, които дори и да бъдат приети при ревизията, впоследствие се оспорват и липсата на проверка в счетоводството на доставчика по време на ревизията лишава ревизираното лице от възможността да докаже надлежното /включително своевременно/ съставяне на счетоводните записвания. В конкретния случай, както се посочи, начисляването на ДДС, включително и в счетоводството на доставчика, е доказано, а освен това данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Доколкото в касационната жалба се излагат подробни съображения за несъответствието на товарителниците с изискванията по Наредба № 33/03.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, издадена от министъра на транспорта, следва да се отбележи, че в мотивите на съда изрично е посочено, че прехвърлянето на собствеността върху дизеловото гориво е доказано с останалите доказателства. Този извод е правилен, освен това следва да се има предвид, че товарителниците представляват само едно от допустимите доказателства за предаване на вещите, респективно - за прехвърляне на собствеността, а в случая са налице приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, складови разписки, съответстващи им счетоводни записвания и т. н. Предмет на доставките не са транспортни услуги, а доставки на стоки, поради което товарителници са само едно от доказателствата за установяване реалността на доставките. Разпитът на свидетели за обстоятелствата, за които съдът е допуснал разпита им, е допустимо доказателствено средство. Показанията на свидетелите са обсъдени от съда заедно с останалите доказателства и обстоятелства по делото, поради което неправилно се поддържа в касационната жалба, че изводите на съда относно определени факти са изградени само въз основа на свидетелските показания. В тази връзка неоснователно се поддържа, че изводът за наличието на два склада, в които доставчикът е съхранявал процесните стоки, е направен само въз основа на свидетелските показания. Представени са писмени доказателства, които подробно са обсъдени от съда и съдържанието им съответства на свидетелските показания. Същото се отнася и за наличието на кран за товарене и разтоварване в единия от складовете. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че доставчикът е установил осъществяването на доставките чрез устно деклариране. Това твърдение е неясно, тъй като за доставките са издадени данъчни фактури от доставчика, същите са включени в дневниците за продажби и справките - декларации, което е установено още по време на ревизията. Писмената декларация в случая се отнася единствено за факта, че доставчикът няма наети работници, което се потвърждава и от данните в счетоводството на търговеца. Доводите на касатора свързани с това, че предходните доставчици "Транскомерс - Инк" ЕООД, "Алмет" ЕООД, "Строй метал" ЕООД, "Омега Транс" ООД и "Конкурент 66" ЕООД, не са представили при ревизията поисканите документи и писмени обяснения, не могат да обосноват извод за липса на доставки, предвид наличието на представените по делото и обсъдени от съда доказателства, включително заключенията на вещото лице по счетоводната експертиза. След като е установено, че по преките доставки /между ревизираното лице и неговия доставчик/ е осъществено прехвърляне на право на собственост върху вещи срещу насрещна престация, на основание сключен договор, то обстоятелства, свързани с предходните доставки не могат да обусловят извод за липса на доставки. Фактът, че три от дружествата - предходни доставчици, не са подали годишни данъчни декларации по ЗКПО за 2006 г. има значение само на косвено доказателство в твърдения от касатора смисъл, но не може да обуслови извод за липса на реални доставки по процесните фактури, по които тези лица не са страни. Както неведнъж е посочвано в съдебната практика, произходът на стоката не е предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Предвид всички изложени съображения, настоящият състав намира, че първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че процесните фактури, издадени от ЕТ "Младост-2-Емил Обретенов" удостоверяват реално осъществени доставки на стоки и поради това че са изпълнени останалите предпоставки за признаване право на данъчен кредит, предвидени в приложимия материален закон за съответния данъчен период, е отменил РА в тази част. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на дружеството: Правилно съдът е достигнал до извода, че законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за 2005 г. със сумата 69654,14 лв. и за 2006 г. - с 94698,46 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на шест търговски дружества. От фактическа страна съдът обосновано е приел, че ревизираното дружество е сключило през 2006 г. четири писмени договора с идентично съдържание с дружествата "МВ Янтра"АД, "Инструмент" ООД, "Стримон клуб" ООД и "Транс Експорт 94" ЕООД, по силата на които е предоставило на всяко от дружествата оборотни средства в съответни размери, за които не съществува спор по делото и са такива, каквито са отразени в констатациите на РД. В тези договори се съдържат еднотипни клаузи, че заемателите дължат 6 % годишна лихва върху получаваните средства през първата година и 6,5 % - след втората година, като лихвите се плащат при прекратяването на договорите, договорите са със срок 5 години. Ревизираното дружество има сключен писмен договор за паричен заем с "ИМ Инженеринг" ЕООД, по силата на който следва да му предостави безвъзмездно 800000 лв. за срок от 3 години. Безспорно е, че дружеството е предоставило парични средства, установени по размер и посочени в справка към РД на "Динамик" ООД, с когото няма сключен писмен договор. Не се спори по делото, че ревизираното лице не е начислявало приходи от лихви през ревизирания период, като в този смисъл са както признанията на лицето, така и данните в счетоводството му, потвърдени и от заключението по счетоводната експертиза. Правилни са изводите на органите по приходите и на съда, че въпреки уговорката в четирите еднотипни договора за заплащане на лихвите в края на съответния 5-годишен период, за който са сключени договорите, то дължимите лихви е следвало да бъдат начислявани текущо в съответствие с принципа по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. Този принцип изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Неоснователно в касационната жалба на дружеството се поддържа, че поради липсата на изрично уговорен падеж, не може да се определи времевата база, въз основа на която да се изчисли лихвата. В разпоредбата на т. 8.2 от Счетоводен стандарт 18 "Приходи", която правилно е приета от съда за приложима в случая, е посочено, че приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. При определяне на размера на лихвата в случая като падеж са взети предвид датите на връщане на съответните суми, които са предоставени на съответните дружества. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е посочил, че времевата база за изчисляване на приходите от лихви е срокът от предоставяне на средствата до връщането им. Неоснователно е възражението за приложението на лихвения процент през втората година. Безспорно е, че страните са уговорили лихва в размер на 6 % за първата година на договорите по т. 13.1.а от еднотипните договори. Уговорката в т. 13.1.б от договорите правилно е тълкувана от съда в смисъл, че установява размер на лихвата от 6,5 %, считано от началото на втората година, а не от края на същата, както поддържа дружеството. По т. 13.1.а несъмнено е уговорен по-ниския лихвен процент само за първата година, а същевременно липсват клаузи, които да изключват задължение за лихви за втората година. Възражението за недължимост на лихва по договора с "ИМ Инженеринг" ЕООД правилно е прието за неоснователно. Относно преценката дали отношенията са между свързани лица меродавен е моментът на сключване на сделката, тъй като уговорката за недължимост на лихви е направена в този момент и не е променяна впоследствие. Въпреки че според договора с това дружество паричните средства се предоставят безвъзмездно, поради факта, че двете страни по договора към момента на сключването му са били свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" ДР ДОПК, то за търговските и финансовите им отношения следва да намери приложение разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), която предвижда, че ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Разпоредбата на ал. 2 предвижда, че в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки, съответно в чл. 13 от закона е предвидено, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По сходни съображения, приходи от лихви следва да бъдат начислени и за предоставените парични средства на "Динамик" ООД. Само поради липсата на писмен договор не може да се приеме, че лихви по предоставения заем не се дължат. От друга страна, не е доказано, че изрично е уговорено лихви да не се дължат, като съображенията на съда в тази връзка са правилни. Не може да се направи извод за недължимост на лихви и въз основа на представените в съдебното производство споразумения за отказ от лихви. Както правилно е отбелязал съдът, тези споразумения очевидно са съставени с оглед нуждите на процеса и целят оправдаване на пропуските на счетоводните записвания на приходите от лихви. Поради това че споразуменията са сключени през м. 07/2009 г., след съставянето на ревизионния акт и несъмнено - след като приходите от лихви вече са възникнали и е възникнало задължение за ревизираното дружество за счетоводното им отразяване, то по своето естество тези споразумения представляват опрощаване на вземания. Същите не могат да игнорират задължението на дружеството за начисляване на приходи от лихви за данъчни цели, съгласно съществуващите договорни отношения между него и други дружества - получатели на заемните средства. Не може да бъде споделено становището на касатора, че съдът е подменил волята на страните, като е приел за дължими лихви, въпреки уговорения падеж след изтичането на договорите. Това становище е неправилно, тъй като съдът е тълкувал клаузите на договорите в съответствие с тяхното действително съдържание, наред с това е приложил правилно материалния закон, като е направил извода, че за целите на облагането по ЗКПО приходите от лихви следва да бъдат начислявани текущо в съответствие с принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗС и т. 8.2 от СС 18. Неправилно се поддържа, че съдът не е отчел приложението на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, според който е следвало да бъдат признати и извършените от дружеството разходи за лихви. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е посочил, че самото дружество не е отчитало такива разходи и след като не е сторило това, органите по приходите нямат задължение да го направят вместо него. В разпоредбите на чл. 23, ал. 3 ЗКПО (отм.) не е предвидено такова основание за намаляване на финансовия резултат. В чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) е предвидено, че финансовият резултат се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове, но разпоредбата има предвид приходи и разходи, произтичащи от едни и същи стопански операции. По изложените съображения, настоящият състав намира, че изводите на съда по тази част от правния спор също са правилни и решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение