Решение № 7795 от 29.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12611/2020 г.

Решение № 7795 от 29.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12611/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 4903 от 18.09.2020 г. по адм. дело № 13160/2019 г. по описа на Административен съд София град, трето отделение, 16 състав в съответната му отменителна част. С обжалваното решение е отменен ревизионен акт № Р – 22221018001651-091-001 от 22.03.2019 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1568 от 16.09.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определените спрямо "Ричлайн България" ЕАД задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО в общ размер на 20 548, 35 лева главница и лихви за просрочие в размер на 10 762, 67 лева, начислени за четвърто тримесечие за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., както следва: за 2012 г. – 6207, 68 лева главница и 4 394, 43 лева лихви, за 2013 г. – 6 154, 28 лева главница и 3 541, 68 лева лихви, за 2014 г. – 2 047, 70 лева главница и 1 110, 09 лева лихви, за 2015 г. – 2004, 77 лева главница и 861, 03 лева лихви, за 2016 г. - 2004, 77 лева главница и 609, 97 лева лихви, за 2017 г. – 2 129, 15 лева главница и 245, 47 лева лихви. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи за законосъобразност на процесния РА в съответната част от процесния РА във връзка със задълженията за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО за съответните данъчни периоди. Иска отмяната на решението в съответната част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък. Ответната страна – "Ричлайн България" ЕАД, представлявана от адв. Георгиев оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. С процесния РА, потвърден с решение № 1568 от 16.09.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, са допълнително определени спрямо "Ричлайн България" ЕАД задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 ЗКПО в общ размер на 20 548, 35 лева главница и лихви за просрочие в размер на 10 762, 67 лева, начислени за четвърто тримесечие за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., както следва: за 2012 г. – 6207, 68 лева главница и 4 394, 43 лева лихви, за 2013 г. – 6 154, 28 лева главница и 3 541, 68 лева лихви, за 2014 г. – 2 047, 70 лева главница и 1 110, 09 лева лихви, за 2015 г. – 2004, 77 лева главница и 861, 03 лева лихви, за 2016 г. - 2004, 77 лева главница и 609, 97 лева лихви, за 2017 г. – 2 129, 15 лева главница и 245, 47 лева лихви. От фактическа страна за ревизирания период е установено, че дружеството е получател на заеми от местни и чуждестранни юридически лица, описани в РД, за които е установено, че е договорена годишна лихва в размер на 5 – 6 %. Във връзка със сключените договори за заем между РЛ и чуждестранните лица Съниън Сървисъс Корп., Уестуърлд Инвестмънтс Лимитид, Ричлайн Ентърпрайзис Лимитид, Ромент Трейдинг Ко Лимитид и Ричол Холдинг инк, съдът е приел, че неправилно с РА са определени данък и лихви за забава за ревизираните периоди на основание чл. 195, ал. 2 ЗКПО. Позовал се е на тълкуването, дадено в коментара към Модела за данъчна спогодба на ОИСР към чл. 11 относно смисъла на израза "начисляване на доход", като е изложил съображения, че незаконосъобразно приходните органи са приели, че дружеството е следвало да удържа и внася данък при източника за лихви текущо, независимо че не са извършвани периодични плащания към получателите на доходите – чуждестранните лица по процесните договори. Неправилно според съда е обосноваването от страна на ревизиращия екип, че "начисляване на доход" на получателя е всяко счетоводно отразяване на разход при платеца, включително и за бъдещи задължения, дори когато такова начисляване фактически не е отразено счетоводно. В допълнение приема за основателно твърдението на РЛ, че органите по приходите неправилно са определили размер на дължимата лихва на 5 % по договорите с Ромент Трейдинг Ко Лимитид и Ричол Хординг Инк., без да бъдат взети предвид всички факти и обстоятелства и да бъдат спазени методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Решението в обжалваната част се явява неправилно. Неправилно е даденото от съда тълкуване на понятието "начисляване на доход" по смисъла на чл. 195 ЗКПО. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО, данъкът по ал. 1 за доходи от чуждестранни юридически лица се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Разпоредбата регламентира задължението на местното юридическо лице при начисляване на дохода / в случая от лихви по чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО/ да удържи данъка / 10 на сто съгласно чл. 200, ал. 2 ЗКПО/ от брутния размер на начисления доход и да го преведе в приход от бюджета в срок по чл. 202 ЗКПО. Правилно приходните органи посочват, че ЗКПО не дава самостоятелно определение на термина "начисляване", поради което за данъчни цели следва да се прилага счетоводният му смисъл. Моментът на начисляване на дохода от лихви е моментът, когато следва да се отразят въпросните лихви съобразно принципа за текущо начисляване, установени в чл. 4, ал. 1, т. 1 Закона за счетоводството. Не е спорно, че за част от договорите за заем РЛ е начислило, съответно внесло в републиканския бюджет данък по чл. 195 ЗКПО върху начислените разходи за лихви, поради което законосъобразно с РА са начислени лихви за просрочено внасяне на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО на основание чл. 202, ал. 2 ЗКПО въз основа на съответно приетите от приходните органи факти и обстоятелства, а именно във връзка със следните договори: По договорите за заем с Уестуърлд Инвестмънтс Лимитид от 22.10.2009 г. и от 12.01.2010 г. "Ричлайн България" ЕАД е получило първо сума в размер на 500 000, 00 щатски долара / 651 120, 00 лева/ и след това сумата от 250 000, 00 щатски долара / 335 752, 50 лева/. Съгласно писмени обяснения РЛ посочва, че дружеството не е изплащало на заемодателя лихви по договора за заем до 31.01.2018 г., когато е върнало заемните суми и начислените лихви за периода от 2012 г. до 2017 г., които са в размер на 24 048, 27 лева по първия договор и 47 694, 74 лева по втория договор. Дружеството е приело, че падежът на лихвите върху заемите за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., и 2017 г. е към датата на връщане на заетата сума на придобилия вземанията по силата на договора за цесия Т. Батков, т. е. на 31.01.2018 г., когато "Ричлайн България" ЕАД е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195 ЗКПО в общ размер на 7 174, 34 лева / 2 404, 82 лева по първия договор и 4 769, 48 лева по втория договор/. Констатирано е, че единствено за 2017 г. е внесен по-малък размер от дължимия данък, тъй като са начислени лихви по договорите за заем общо в размер на 10 698, 38 лева щатски долара / 17 979, 27 лева/, за които дължимият данък е в размер на 1 797, 30 лева, а е внесен данък в размер на 1 671, 45 лева, т. е. определен е дължим данък за довнасяне в размер на 124, 38 лева. Мотивирайки се с разпоредбите на чл. 195, ал. 1 и 2 ЗКПО във връзка с чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа за текущо начисляване, уреден в чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч, правилно е прието от приходните органи, че дължимите лихви върху предоставените заеми от Уестуърлд Инвестмънс Лимитид е следвало да бъдат начислявани текущо - за всяка данъчна година и съответно начисленият данък върху дохода от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържан и внасян ежегодно. Отчетен е и фактът, че РЛ е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО върху дължимите лихви към заемодателя със закъснение, и съответно с РА са начислени лихви за просрочие по двата договора в размер на 1 520, 15 лева. Във връзка с договорите за заем от 24.08.2010 г. и от 18.08.2010 г., сключени с Ричлайн Ентърпрайзис Лимитид, ревизираното лице като заемател получава в заем сумата от 130 000 евро / 254 257, 90 лева/ и съответно, 290 000, 00 евро / 567 190, 70 лева/, като процесните договори са сключени за срок до 24.08.2011 г. и до 18.08.2011 г., като заемателят дължи годишна лихва върху заемните суми в размер на 5 %. Със споразумения договорите са допълнени, че считано от 01.01.2012 г. лихвата се начислява ежегодно към края на календарната година, но се дължи и изплаща еднократно, на датата на изплащане на заемната сума по договора за заем. Срокът на договорите е удължаван с 4 допълнителни споразумения, като крайният срок за връщане и на двата заема е 31.12.2019 г. Вземайки предвид периодите /дните на ефективно ползване на заемите за всеки от ревизираните периоди, органите по приходите са определени данъчната основа по чл. 199, ал. 1 ЗКПО за облагане с данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО и са начислили данъка с лихвите за просрочие към него за 2012 г. и 2013 г. За 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е приложена разпоредбата на чл. 195, ал. 7 ЗКПО и съответно, данък и лихви за просрочие по тези договори не са определяни с РА. Определени са допълнителни задължения за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО в размер на 2 542, 58 лева и лихви за просрочие в размер на 1 455, 34 лева по първия договор и задължения за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО в размер на 5 671, 90 лева и лихви за просрочие в размер на 3 246,ЗЗ лева по втория договор. Аналогично е с договора за заем от 11.11.2009 г., сключен със заемодателя Съниън Сървисиз Корп., от който РЛ получава заем сумата от 100 000, 00 евро / 195 583, 00 лева/, със срок за една година до 11.11.2010 г., като заемателят дължи годишна лихва върху заемната сума в размер на тримесечен юрибор за периода до връщането. Срокът на договора е удължаван с 4 бр. допълнителни споразумения, като крайният срок за връщане на заема е 31.12.2019 г. По този договор не е начисляван доход от лихви за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., а е определен данък по чл. 195, т. 1 ЗКПО за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 180, 87 лева и лихви за просрочие в размер на 99, 70 лева. Във връзка с определените с РА задължения за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО и лихви за забава относно процесните договори за заем, сключени с Ричлайн Ентерпрайзис Лимитид, Уестуърлд Инвестментс Лимитид и Съниън Сървисиз Корп. необосновано съдът е тълкувал понятието "начисляване на доход" съгласно даденото в коментара към Модела за данъчна спогодба на ОИСР към чл. 11 тълкуване, а именно начисляването на доход е равнозначно на изплащането на такъв доход. В нарушение на материалния закон АССГ е приел, че този данък не се дължи, тъй като лихвите реално не са изплатени на чуждестранните дружества, а са само отразени в счетоводството му. Видно от цитираните по-горе законови текстове /чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО и чл. 195, ал. 2 ЗКПО/, както и този на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, според който платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, данъкът се дължи при начисляване на дохода, а не при реалното му изплащане на чуждестранното юридическо лице. Както се установява в процесния случай, не е налице приложимост на нормите на СИДДО, за да се възприеме тълкуването, поддържано от първостепенния съд. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд – решенията по адм. дела № 5049/2013 г., № 8210/2015 г., № 1805/2016 г., № 14229/2019 г. В първоинстанционното решение съдът се е позовал на решенията по адм. дела № 12617/2015 г. и № 532/2016 г. по описа на ВАС, първо отделение, които касаят приложимостта на разпоредби на съответните СИДДО, което не е относимо към настоящия предмет на делото. По отношение на договорите за заем с Ромент Трейдинг Ко. Лимитид, рег. № 92345/04.02.1998 г., Република Кипър, за сумата от 40 000 евро / 78 233, 20 лева /, сключен на 04.07.2011 г. и с Ричол Холдинг Инк., рег. № 1515915/02.01.2009 г., Британски Вирджински острови, за сумата от 110 000, 00 евро / 215 141, 30 лева/, сключен на 07.10.2010 г., заемателят не е дължал годишна лихва върху заемните средства. Предвидено е, че в случай, че не изпълни задължението си за връщане на заетата сума до изтичане на договора или в случай на предсрочно прекратяване, дължи неустойка в размер на законната лихва за забава върху дължимата сума за всеки просрочен ден. РЛ не е начислявало разходи за лихви по тези договори за целия ревизиран период. С РА на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО е извършена регулация чрез начисляване за данъчни цели на разходи за лихви по процесните два договора с Ромент Трейдинг Ко. Лимитид и с Ричол Холдинг Инк. за съответните периоди 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2017 г., като данъчните органи са приели наличието на 5 % пазарна лихва, така както е уговорено по останалите договори за заем. Следва да се посочи, че в частта относно облагането с корпоративен данък по отношение на извършената регулация по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, РА не е обжалван от лицето, тъй като е благоприятен за него – налице е намаление на счетоводния финансов резултат за всеки един от ревизираните периоди със сумата от 20 047, 26 лева. Прието е, че неначисляването на лихви по кредитите от страна на РЛ по процесните два договора представлява отклонение от данъчно облагане с данък при източника по чл. 195 ЗКПО. Обосновано приходните органи се позовават на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч и са приложили чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и на чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Неправилно съдът посочва, че ревизиращият екип е признал разходи за лихви в посочения размер от 20 047, 26 лева за всеки един от ревизираните периоди, доколкото такива лихви не са начислени от РЛ, а са начислени в хода на ревизията на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. Настоящият съдебен състав не споделя извода на АССГ за отмяна на РА и в тази част с мотиви, че неправилно от приходните органи е приета пазарна лихва по двата договора в размер на 5 % годишно, която е послужила за изчисляване на задълженията за данък по чл. 195 ЗКПО. В хода на ревизията са приобщени договори, сключени от РЛ за периода от 02. 2009 г. до 30.12.2017 г., в качеството му на заемодател, по които договореният размер е 5 % годишно. Такъв годишен размер на лихвата е определен и в договорите с "Дарматекс България" ЕООД от 30.06.2008 г., както и с Ричлайн Ентърпрайзис Лимитид от 24.08.2010 г. Следва да се посочи, че за 8 –годишен период от време размерът на 5 % лихва годишно е определен при сключването на договори както за получаване, така и за предоставяне на заеми, поради което обосновано с РА същият лихвен процент на база на този анализ е приложен спрямо договорите с Ромент Трейдинг Ко. Лимитид и Ричол Холдинг Инк. В този смисъл ревизиращите са приложили метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, за определяне пазарния размер на лихвата. Съгласно чл. 8, ал. 1 от Наредбата, този метод се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, което в процесния случай е спазено от приходните органи. Съобразно така изложеното, касационната инстанция достига до извода за неправилност на решението в обжалваната му отменителна РА част, което следва да се отмени и да се постанови друго с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА в посочените му части. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 2 368, 49 лева за двете съдебни инстанции, представляващи държавна такса за касационното обжалване в размер на 250, 49 лева, юрисконсултско възнаграждение в размер на 639, 00 лева за първата инстанция и 1 479, 00 лева за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение