Решение № 11364 от 10.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2912/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "Пабсистем" ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. София,[жк], [улица], представлявано от А. Ангелов, чрез адв. Сариева, обжалва решение 6950/04.12.2020 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 6286/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221718005251-091-001/25.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 600/05.04.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София за установени задължения по ЗДДС в общ размер на 32746,99 лева и лихви от 6705,72 лева. В касационната жалба са наведени основанията по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с пропуск на АССГ да обсъди всички събрани в производството доказателства, които /договори, приемо-предавателни протоколи/ са взаимосвързани, съответстват си и следва да се ценят в съвкупност с показанията на разпитания свидетел, изясняващи логиката на механизма на доставките. Касаторът се позовава на възприетото в решенията на ВАС тълкуване на СЕС /решения по дела С-324/11, С-18/13, решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/, че липсата на обезпеченост при доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките хипотеза, която не е налице в разглеждания случай. Искането е за отмяна на решението. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" София, чрез юрисконсулт Згурева, оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 1696 лв. за тази инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Пабсистем" ЕООД, гр. София, са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32746,99 лв., по фактури, издадени от Версус груп ЕООД и АВГ 87 ЕООД за данъчни периоди от м.02.2016 г. до м.01.2017 г.; м.03.2017 г., от м.05.2017 г. до м.07.2017 г. и м. 07.2018 г. и лихви, възлизащи на 6705,72 лв. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден съвместно от компетентни органи, подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите съгласно представените по делото доказателства. Възраженията на дружеството-жалбоподател за нарушение на материалния закон са приети за неоснователни. Според АССГ по делото не са налице доказателства, установяващи реалността на извършените доставки, по които се претендира право на данъчен кредит. По доставката от "Версус груп" ЕООД съдът е приел, че всички доказателства във връзка с нея изхождат от Пабсистем ЕООД това са спорната фактура, касов бон и две фактури за последващи доставки, издадени от РЛ в полза на получателите архитектурно студио Ар джи би ЕООД и Софийски имоти ООД. Не са приложени доказателства за фактически извършена от доставчика дейност /от кого и какво е осъществено, какви разходи са направени в тази връзка/. Позовал се е на установената от ревизиращите липса на трудов потенциал нает/и по трудово правоотношение лице/а, не е посочено кой е взел участие в нея, а декларираната икономическа дейност отглеждане на други животни няма отношение към доставката. По доставките от "АВГ 87 ЕООД съдът е приел, че между това дружество и ревизираното е сключен рамков договор ОЗ-1-АКЗ/ 12.01.2015 г. за периодично възлагане на дейности, свързани с доставката на грунд и пожарозащитна боя, транспорт, механизация, репарации, контролно замерване, почистване на метални повърхности, боядисване, финишно покритие и др., въз основа на който са сключени и договори за възлагане на конкретни дейности. АССГ сочи, че характерът на доставките предполага изпълнителят да разполага с кадрова, материална и техническа обезпеченост. Проверката в регистъра на трудовите договори показала, че в дружеството са назначени трима работници на длъжност бояджии, но само за периода 09.01.2017 г. 12.01.2017 г. без да са ангажирани доказателства за натоварени по друг вид правоотношение лица; не е ценена представената от пълномощника С. Августинов декларация, че всички дейности на АВГ 87 ЕООД /предварителна подготовка, грундиране, боядисване, полагане на финишно покритие на метални конструкции, доставки на боя/ са извършени лично от него в качеството му на бригадир заедно с трима работници В. Величков, Д. Веселинов и С. Попов автори на декларации, че са работили в бригадата на Августинов, участвайки в бояджийските дейности със собствени машини на обекти на Пабсистем ЕООД. Съдът е приел, че към сочените декларации не са приложени протоколи с описание на извършените дейности, единична цена и обща стойност и че същите са приети без възражения, нито е описан обектът, където е положен трудът. Освен него са извършване на договорените дейности е необходимо влагане на материали, в която насока са представени нечетливи фактури с издател Колора трейд ООД, показващи, че боята е купена през 2018 г. Заключено е, че не са представени доказателства за придобити материали, необходими за изпълнение на договореното, нито за извършени разходи във връзка с тях напр. за транспорт до конкретния обект; към м.08.2018 г. доставчикът разполага с бояджийска машина без да е ясно кога е придобита тя и могла ли е да бъде на разположение на доставчика през спорните периоди. Дневниците за покупки на АВГ 87 ЕООД са нулеви до м.06.2018 г.; част от спорните фактури не са отразени в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По силата на чл. 68, ал. 1 и 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква за осъществени доставки, когато подлежащият на приспадане ДДС е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие в хипотезите на ал. 2, 3 и 4 на същата разпоредба. В чл. 25, ал. 2 ЗДДС е предвидено, че по доставки на услуги, каквито са и разглежданите, данъчното събитие настъпва към момента на извършване на услугите. Следователно това е юридическият факт, който поражда изискуемост на ДДС и правото на приспадане. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест за неговото установяване е на ревизираното лице. Решението на АССГ в частта, касаеща доставката на консултантски услуги от Версус груп ЕООД, не съдържа преценка на доказателствата и констатации по фактите. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства, за да се определи тяхната доказателствена стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът определя кои факти приема за доказани, извършва фактически констатации, които отнася към хипотезата на съответната материалноправна норма и формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Оценката и анализът на доказателствените източници не следва да се сведат до възпроизвеждане на юрисдикционния акт на директора на дирекция ОДОП или описанието на доказателствени средства без с това да са свързани направени от съда фактически констатации. Сред доказателствата в ревизионната преписка не се откриват нито фактурата с издател Версус груп ЕООД, нито упоменатото от ревизиращите и решаващ орган доказателство за плащане по нея /ФКБ/, нито фактурите с издател ревизирания търговец за последваща реализация на резултатите от услугата в полза на назованите от органа по чл.152, ал.2 ДОПК архитектурно студио Ар джи би ЕООД и Софийски имоти ЕАД, което е обусловило неизясненост на предмета на доставката, неговите параметри и доказателствените средства, годни за установяването им. Като последица от тази липса на доказателствени източници е пропускът на съда такива да бъдат обсъдени, да се прецени доказателствената им стойност и да се формират обосновани изводи осъществена ли е доставката. Относно фактури 119/ 14.06.2016 г., 5737/ 25.10.2016 г., 5744/ 28.10.2016 г., 141/ 10.11.2016 г., 145/ 30.11.2016 г. и 5802/ 02.01.2017 г., издадени от АВГ - 87 ЕООД: Според констатациите на ревизиращите изброените 6 фактури не са включени в дневника за продажби на доставчика. Същите не са част от ревизионната преписка. В раздел III проверени документи от заключението на ССчЕ е посочено, че на вещото лице от С. Августинов, пълномощник на АВГ 87 ЕООД, са предоставени първите 5 от тях, но въпреки това същите не са приобщени към доказателствата по делото. Заключението не съдържа констатации и изводи за фактура 5802/ 02.01.2017г. Така по отношение на нея остава неизяснено формалното изискване за признаване на правото данъчен кредит дали такава се притежава от сочения в нея получател - чл.71, т.1 ЗДДС. Неприобщаването като доказателства по делото на останалите 5 фактури е довело до неяснота за предмета на доставките по тях, а оттук и за доказателствените средства за установяване действително ли са осъществени доставки по тях. По отношение на останалите 21 фактури, издадени от АВГ 87 ООД: Според констатациите по РД /л.45 от първоинстанционното дело/, от страна на доставчика на ревизиращите са представени няколко /те са 7/ договора, с които Пабсистем ООД възлага на доставчика доставка на грунд, пожарозащитна боя, почистване на метални повърхности, боядисване с грунд и пожарозащитна боя, които обаче не са комплектовани с покупки и продажни фактури и не може да се определи по безспорен начин коя фактура към кой обект се отнася. Органите по приходите не са анализирали съпътстващите фактурите доказателства в тяхната взаимна връзка. От своя страна решаващият орган се позовава на рамковия договор ОЗ-1-АКЗ/ 12.01.2015г., сключен между възложителя Пабсистем ООД и изпълнителя АВГ 87 ЕООД за периодично възлагане на дейности без да разглежда поотделно сключените въз основа на него договори за изработка, относими към конкретни обекти на Пабсистем ООД. Така е подходил и първоинстанционният съд въпреки че в заключението на ССчЕ всеки от договорите е разгледан в съвкупност с актовете, отразяващи изпълнение на възложените преимуществено бояджийски работи и съпътстващите ги фактури за придобиване на боя. Автентичността на приемо-предавателните протоколи /озаглавени акт, сметка/ към част фактурите не е оспорена от приходната администрация. Тези доказателства не са обсъдени от първоинстанционния съд и не са изложени от него мотиви за това доказват ли те осъществяването на доставките или не. Не е обсъдено и заключението на ССчЕ. Съдът не е формирал изводи по отношение на тези доставки за това доказани ли са двете предпоставки за признаване правото на данъчен кредит осъществяването на доставките и използване на стоките и услугите във връзка с осъществяваната от получателя независима икономическа дейност за следващи облагаеми доставки. Жалбата е отхвърлена с мотиви, че за бояджийските услуги е необходимо доставчикът да разполага с активи /а такива отпреди 2018 г. не са установени/, материали и трудов ресурс, а доказателствата в тази насока са неубедителни. Основателен е доводът на касатора, че посочените от АССГ обстоятелства не са достатъчни, за да не бъде признато на получателя правото на приспадане според цитираните от него решения на СЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Описаните пропуски следва да се преодолеят с отмяна на постановеното от АССГ решение по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест, която да се разясни при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По разноските за настоящата инстанция произнасянето ще е по чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,