Решение № 15634 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2422/2010 г.

Решение № 15634 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2422/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от изпълнителния директор на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 109/02.12.2009 г. по адм. д. № 3125/2009 г. на Административен съд София-град, Първо отделение, 19-ти състав, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 805768 от 26.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София-град, в частта потвърдена с Решение № 443/30.03.2009 г. на Директор Дирекция ОУИ София. Касаторът поддържа в касационната жалба и в съдебно заседание чрез процесуален представител, че обжалваното решение е неправилно - материалноправно незаконосъобразно, иска отмяната му и отхвърляне на жалбата срещу РА. Ответникът по касационна жалба - "Мегатрон лизинг" ЕООД, гр. София, чрез адв. Иван Добревски иска оставяне на решението в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е неоснователна. Правилно и задълбочено Административен съд София-град е преценил и обсъдил всички събрани по делото доказателства и е постановил правилно и законосъобразно решение. Налице е преобразуване на декларирания резултат за съответните данъчни периоди, поради доначисляване на ДДС по Договор за лизинг от 25.10.2007 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и ЕТ "Такт - Ася Миланова", по Договор за лизинг от 06.03.2008 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и "Цветан транс" ЕООД и по Договор за лизинг от 10.04.2008 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова. Както в РА, така и в потвърждаващото го в тази част Решение на ОУИ, неправилно е възприето, че посочените договори за финансов лизинг не съдържат "опция за прехвърляне на собствеността". Първоинстанционният съд правилно е приел, че сключените договори за лизинг са такива, в които не е налице изрична уговорка за прехвърляне на право на собственост, а е налице единствено опция за това по смисъла на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС. За да е налице в един лизингов договор "опция за прехвърляне на собствеността", е необходимо договорът да не съдържа изрично задължение за лизингодателя да прехвърли собствеността на отдадената на лизинг вещ след изтичането на лизинговия период. Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г. не съдържат задължение за "Мегатрон лизинг" ЕООД да прехвърли на съответните лизингополучатели ЕТ "Такт - Ася Миланова", "Цветан транс" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова собствеността върху отдадените на лизинг автомобили след изтичане на сроковете, за които са сключени лизинговите договори. Това се установява от чл. 24 от Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г., в който текст са изрично и изчерпателно изброени задълженията на "Мегатрон лизинг" ЕООД като лизингодател. В тази посока текста на лизинговия договор отговаря на изискванията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС. За да е налице в един лизингов договор "опция за прехвърляне на собствеността" е необходимо в договора правото за придобиване да бъде предоставено на лизингополучателя, като "опцията за прехвърляне на собствеността" следва да бъде в негова полза и да зависи от неговата воля. Видно от чл. 30 и чл. 31 от Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г. е, че на ЕТ "Такт - Ася Миланова", "Цветан транс" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова, в качеството им на лизингополучатели, е предоставено правото да придобият собствеността върху отдадените на лизинг автомобили по всяко време на действието на договора (чл. 30, ал. 1 от договора), като така предвидената опция може да бъде упражнена от лизингополучателите не по-късно от 1 месец преди изтичането на срока на съответния лизингов договор (чл. 31, ал. 1 от договора). В лизинговия договор изрично е употребен термина "опция", при това тази опция е в полза на лизингополучателя, тъй като тази опция може да бъде упражнена единствено и само от страна на лизингополучателя (ЕТ "Такт - Ася Миланова", "Цветан транс" ЕООД, нотариус Мария Михова-Рашкова) чрез "едностранно писмено уведомление", отправено от него до лизингодателя ("Мегатрон лизинг" ЕООД). В тази посока текста на лизинговия договор отговаря на изискванията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС. Съгласно чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС се счита, "че в един договор за лизинг е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква .... допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора". Граматическото тълкуване на посочения нормативен текст води до извода, че допълнителното заплащане е "изискуемо" към датата на възникване на задължението на лизингодателя за прехвърляне на собствеността в резултат на упражнената от страна на лизингополучателя "опция за прехвърляне на собствеността". Размерът на допълнителното заплащане не може да бъде определен предварително (към датата на подписване на договора за лизинг), тъй като не може предварително да бъде предвидено дали лизингополучателят ще упражни изобщо предоставената му опция или ако я упражни - кога точно ще я упражни в рамките на лизинговия срок. Именно поради това в чл.31, ал.2 от Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г. е предвидено при упражняване от страна на лизингополучателите ЕТ "Такт - Ася Миланова", "Цветан транс" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова на "опцията за придобиване на собствеността" да бъде подписано споразумение, в което споразумение следва да бъде определен и размера на допълнителното заплащане, което да залегне като параметър на покупко-продажбата в договора по чл.31, ал.4 от лизинговия договор. Не може да бъде реализирана прехвърлителната сделка в следствие на упражнената опция, ако няма определена продажбена цена. Именно тази продажбена цена (допълнително заплащане) следва да бъде определена в споразумението по чл. 31, ал. 2 от лизинговия договор и следва да отговаря на предвиденото в чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС изискване да бъде различна/о от дължимите вноски по договора. В тази посока текста на процесните лизингови договори отговаря на изискванията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС. Допълнителното заплащане е изрично предвидено в чл. 31, ал. 2 от процесните лизингови договори, в редакцията на договорния текст съгласно Анекс № 1 от 26.10.2007 г. към Договор за лизинг 25.10.2007 г., Анекс № 1 от 11.03.2008 г. към Договор за лизинг 10.03.2008 г. и Анекс № 1 от 14.04.2008 г. към Договор за лизинг 10.04.2008 г. Договореното в чл.30, ал.2 от Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г. не представлява договаряне на размер на "допълнителното заплащане", а само на предпоставките, при наличието на които може да бъде упражнено опционното право от страна на лизингополучателите ЕТ "Такт - Ася Миланова", "Цветан транс" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова. Визираните в чл. 30, ал. 2 от лизинговия договор общи месечни лизингови вноски са вноските по Приложение № 1 към Договора за лизинг, от 10.04.2008 г. с настъпил падеж към датата на упражняване на опционното право, т. е. това са вече изискуеми от лизингополучателите лизингови вноски, а не лизингови вноски с ненастьпил падеж, чийто падежи са след датата на упражняване на опционното право. Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг не се явява дата на данъчното събитие за договорите за лизинг, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката. За този вид лизингови договори с "опция" датата на данъчното събитие в съответствие с чл. 12, ал. 3 от ППЗДДС е датата, на която плащането е станало дължимо, т. е. това са падежните дати на всяка една отделна лизингова вноска. От изложеното по-горе е видно, че Договорите за лизинг от 25.10.2007 г., от 06.03.2008 г. и от 10.04.2008 г. са договори за лизинг с "опция" и при тях датите на данъчните събития са падежните дати на всяка една отделна лизингова вноска, съгласно Приложение № 1 към съответния лизингов договор. Следователно, незаконосъобразна е констатацията в РА, че по смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от закона, по процесния договор данъчното събитие е настъпило на датата на фактическото предоставяне на стоките, обстоятелство документирано със съответните Приемо-предавателен протокол от 25.10.2007 г., Приемо-предавателен протокол от 06.03.2008 г. и Приемо-предавателен протокол от 10.04.2008 г., която изцяло е възпроизведена в РА и е потвърдена с Решението на ОУИ. Първоинстанционният съд е развил подробно и аргументирано своите мотиви, като е отхвърлил изцяло изложените от ревизиращите органи доводи. Предвид изложените фактически и правни аргументи, първоинстанционното решение в частта му, касаеща преобразуването на декларирания от дружеството резултат по ЗДДС е законосъобразно и обосновано, тъй като върху остатъка от главницата по Договор за лизинг от 25.10,2007 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и ЕТ "Такт - Ася Миланова", по Договор за лизинг от 06.03.2008 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и "Цветан транс" ЕООД и по Договор за лизинг от 10.04.2008 г., сключен между "Мегатрон лизинг" ЕООД и нотариус Мария Михова-Рашкова, не се дължи ДДС, поради това, че тези договори са договори за лизинг с "опция за прехвърляне на собствеността". Относно преобразуването на декларирания резултат за съответните данъчни периоди, поради непризнаване на приспадане на данъчен кредит за начислен ДДС от "Ге 2 и Ви" ООД по Договор № МЕG_011/17.09.2007 г. се обосновава, като се прави позоваване единствено на заключението на експерта инж. Марин Алексиев, чието заключение е кредитирано и от ревизиращия екип. В тази си част първоинстанционното решение е правилно, тъй като заключението на инж. Марин Алексиев не е кредитирано от съда по следните съображения: назначеният експерт-оценител не притежава необходимата квалификация и познания за извършване на експертизата, тъй като неговата специалност е "Автомобилен транспорт, трактори и кари". От представения по делото от Марин Митев Алексиев, въз основа на искане по чл. 192, ал. 1 от ГПК във връзка с чл. 171, ал. 2 от АПК, Сертификат № 296-Х1 се установява, че той е "завършил едномесечен курс (100 учебни часа) през 2000 г. за получаване на квалификация "Съдебен експерт-оценител на оборотни и дълготрайни активи". Посоченият сертификат е издаден от Национален експертно-образователен център, който няма правна стойност, тъй като не е акредитирано учебно заведение, което се установява от списъка на акредитираните висши училища в България. Нещо повече, представеният Сертификат № 296-Х1 е само за завършен курс, но не и за придобита по надлежния ред квалификация. Очевидно е, че той не е издаден от надлежен орган и не удостоверява придобиване на правоспособност за извършване на оценки на недвижими имоти, включително и СМР във връзка с тяхното изграждане. От представената и приета като доказателство Заповед № 01/03.01.2006 г., е видно, че експертът Марин Митев Алексиев е включен в списъка на експертите под № 145 със специалност "автомобилен транспорт, трактори и кари". Едва на 14.05.2009 г. експертът подава молба № 94-М-2004/14.05.2009 г. за промяна на специалността му в списъка на експертите. Самата промяна на специалността на експерта става факт на 11.06.2009 г. От изложеното безспорно се установява, че експертът Марин Митев Алексиев към датата на изготвяне на експертизата - вх. № 04-23-22-3699/05.11.2008 г., не е притежавал необходимата квалификация и познания за даване на процесното експертно заключение, тъй като той не се явява специалист в съответната област, което е нормативно изискване на чл. 61, ал. 1 от ДОПК, съгласно който нормативен текст експертизата следва да бъде възложена на специалисти с необходимото образование и практически опит в съответната област. С възлагането на процесната експертиза на Марин Митев Алексиев данъчният орган е извършил и нарушаване на чл. 61, ал. 2 от ДОПК, който нормативен текст допуска известни отклонения, но в процесния случай тези изключения не са приложими, тъй като в списъка на експертите има включени достатъчно лица със специалност "оценка на недвижими имоти", поради което е недопустимо един неспециалист да изготвя заключение в област, за която в списъка на експертите има съответните специалисти. С оглед изложеното, назначаването на Марин Алексиев за експерт-оценител е в нарушение на чл. 61, ал. 1 от ДОПК, а даденото от него заключение е некомпетентно и няма съответната доказателствена сила, която да може да бъде ползвана при издаването на обжалвания РА, поради което РА в тази му част е недоказан и незаконосъобразен. Отделно от това, начинът на определяне на данъчната основа за изчисляване на косвения данък добавена стойност е нормативно определен, поради което се предполага и е задължително данъчните органи да притежават и да разполагат със съответните знания по ЗДДС. Определянето на данъчната основа не изисква специални знания, като същевременно законът не допуска определяне на данъчна основа по правила различни от нормативно установените (чл. 26 и сл. от ЗДДС). За определянето на данъчната основа в съответствие с чл. 26, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС не е необходима експертиза, тъй като данъчната основа в процесния случай е съответната част от договорената в т. III. 1. от Договор № МЕG_011/17.09.2007 г. цена, която е платима при условията на т. III. 4. от договора. Когато органът по приходите е установил елементите за определяне на данъчната основа не е необходимо назначаване на експертна оценка. Съгласно чл. 9 от ЗЗД страните по един договор могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона. Определената в Договор № МЕG 011/17.09.2007 г. цена не противоречи на императивни разпоредби на закона. С оглед на това, недопустимо и в противоречие на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от ЗЗД е назначена експертиза, чието заключение да послужи за определяне на данъчната основа. Експертиза е допустима единствено, когато е налице някоя от хипотезите по чл. 27 "Особени случаи при определяне на данъчната основа", ал. 3 от ЗДДС и при условие, че следва да бъде определена пазарна цена към датата на данъчното събитие. Доставката по Договор № МЕG 011/17.09.2007 г. не попада в нито една от хипотезите на чл. 27 от ЗДДС, поради което за определянето на данъчната основа по тази доставка не е необходимо и законово недопустимо е назначаване на експертиза и кредитиране на даденото от експертизата заключение. Като правно основание за преобразуването на декларирания резултат за съответните данъчни периоди, поради непризнаване на приспадане на данъчен кредит за начислен ДДС от "Ге 2 и Ви" ООД по Договор № МЕG 011/17.09.2007 г. в РА е посочен чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Тази правна норма е неприложима, тъй като налице е доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като "Ге 2 и Ви" ООД са предоставили строителна услуга; изграденият от "Ге 2 и Ви" ООД паркинг се използва за облагаеми доставки. Дружеството има и сключен Договор за наем от 24.04.2008 г. с "Чефин България" ЕООД, по силата на който са отдадени под наем охраняеми паркоместа с обща площ 2600 кв. м, находящи се в процесния паркинг; данъкът е начислен върху данъчна основа, определена в съответствие с чл. 26, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС; данъкът е начислен от данъчно задължено лице и е начислен в съответствие с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, което е отразено в т. 4.1, от раздел 4 "Процесуални действия" на РА; за извършените услуги и за техния обем са изготвени първични счетоводни документи Протоколи (обр. 19), което е отразено в т. 4.1. от раздел 4 "Процесуални действия" на РА; доставчикът "Ге 2 и Ви" ООД разполага с необходимата кадрова и техническа обезпеченост за реализиране на доставката, което е отразено в т. 4.1. от раздел 4 "Процесуални действия" на РА; в закона действително няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, но по аргумент на противното това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването е станало в нарушение на императивни разпоредби на закона. Видно от изложеното, при начисляването на данъка не са допуснати каквито и да било нарушения на императивни законови разпоредби. Следователно, от изложеното по-горе е видно, че няма законово основание за прилагане на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като данъкът е начислен правомерно; процесният казус не попада в нито една от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, при които е налице ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит; РА, както и Решението на ОУИ, не съдържат каквито и да било констатации относно нарушаване на конкретни императивни разпоредби на закона при начисляването на процесния данък. Относно преобразуването на декларирания резултат за съответния данъчен период, поради непризнаване на приспадане на данъчен кредит за начислен ДДС от "Симеонов консулт" ЕООД по Договор за наем на офис 06.12.2005 г. както Ревизионният доклад, така и РА и Решението на ОУИ обосновава непризнаването на правото на данъчен кредит, като се позовават единствено на доказателства, които са събрани извън рамките на настоящата ревизия, а именно посещение извършено на 19.05.2008 г. по време на предходна ревизия. В тази си част РА се основава и доказва изцяло от доказателства, събрани в хода на предходни ревизии. По време на процесната ревизия не е правено посещение на място и не са събрани каквито и да било доказателства относно това, че наетият по силата на Договор за наем от 06.12.2005 г. имот не се използва от "Мегатрон лизинг" ЕООД за офис в рамките на ревизирания период. Нещо повече, към самата ревизионна преписка няма приложен самият Протокол № 1759/19.05.2008 г., поради което той не може само въз основа на това основание да има каквото и да било доказателствено значение, особено в рамките на настоящия съдебен процес. Доказателствата събрани извън рамките на срока на ревизията не са годно доказателствено средство и опорочават изградените въз основа на тях изводи. Констатациите в РА могат да бъдат направени само въз основа на годни доказателства, събрани от ревизиращия орган в рамките на конкретната ревизия. Като прави своите констатации единствено на база на доказателства, събрани по време на предходна ревизия, ревизиращият екип е допуснал съществено процесуално нарушение, поради което РА в тази му част е недоказан и незаконосъобразен. Решението е правилно. Фактите по делото са установени по безспорен начин. Първоинстанционният съд е направил правилни изводи въз основа на събраните доказателства. Настоящият съдебен състав споделя изложеното от първоинстанционния съд и за особеностите на конкретните доставки. Предвид изложеното съдът правилно е определил датата на данъчното събитие, момента, в който данъкът става изискуем, наличието на предпоставките по чл. 68 от ЗДДС за възникване на право на приспадане на данъчен кредит и срока, в който може да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед претенцията на ответника за заплащане на разноски и предвид на изхода от спора, на него разноски се дължат, но липсват данни за направени такива по делото. Предвид изложеното решението следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо "А" отделение