Решение № 12941 от 20.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6908/2020 г.

Решение № 12941 от 20.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6908/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Спорт фууд" ООД, представено от адв. И. Иванов, срещу решение № 360/19.09.2019 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 443 по описа за 2018 г., поправено с решение № 22/17.01.2020 г. по същото дело, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-04001517005510-091-001/08.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново в частта, която не е отменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за отсъствие в извънсъдебната фаза на процеса нарушения в процеса на доказване с ефект за установяването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Изразява несъгласие с начина на определяне на основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с преки и косвени данъци, включително отнасянето към неотчетените приходи на суми по разходни касови ордери, подписани от лице без правна връзка с дружеството. Възразява против оценката на съда на доказателствената стойност на представени от трето лице документи във връзка с предоставяне на пощенска услуга срещу наложен платеж, за която не притежава лицензия, както и разпределянето на тежестта на доказване при проверката на оспорени от него документи в хода на съдебното дирене. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСВТ е оспорена частта от ревизионен акт, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установените в тежест на "Спорт фууд" ООД допълнителни задължения за ДДС за довнасяне в общ размер 25 466. 85 лева с лихви за забава в размер 5 590. 84 лева и за корпоративен данък в общ размер 3 972. 28 лева с лихви за забава 728. 44 лева. Допълнителното задължение за косвен данък е в данъчни периоди от м. 11 и 12. 2012 г. и от м. 01. 2015 г. до м. 01. 2017 г., включително. Задълженията за корпоративен данък са за данъчни периоди 2012, 2015 и 2016 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Според органите по приходите в ревизираните периоди "Спорт фууд" ООД не е отчело приходи от получени във връзка с продажба на стоки суми от наложени платежи от предоставящото пощенски услуги дружество "Еконт експрес" ЕООД. Неотчетените доставки и съответно приходите от тях са определени по обобщена информация от куриера в таблици EXCEL с данни относно събраните суми по наложен платеж и информация за пратките с посочване на номера на товарителницата. Пощенският оператор е предоставил и сканирани копия от разходни касови ордери за изплащане на сумите по наложените платежи. Съпоставени са данните от товарителниците с тези за отчетените продажби по контролните ленти на електронен носител /КЛЕН/ и издадените фактури към клиенти. Установено е, че липсва съответствие между стоките по фактурите и тези по товарителниците и на сумите по наложените платежи и издадените фискални бонове, поради което е формиран извод, че към товарителниците с наложен платеж не са издавани фискални бонове и не са отчитани приходи от пратките. Констатирано е, че сумите по наложените платежи са изплащани чрез РКО на сина на единия от съдружниците Г. Георгиев, упълномощен от "Спорт фууд" ООД. Неотчетените приходи са определени при съпоставка на информацията от куриерското дружество и установени при преглед на счетоводството на "Спорт фууд" ООД отчетени приходи от продажби. От неотчетения приход от продажби по РКО са изключени получените от Г. Георгиев по лични пратки според справка на РЛ, както и сумите по издадени към клиенти сборни фактури, дори за тях да няма фискални бонове по наложени платежи към товарителниците. Положителната разлика в повечето периоди между продажбите с наложен платеж и отчетените продажби е определена като укрит приход по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. ДДС е начислен с РА в периодите, в които възниква данъчната събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, като в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в положителната разлика между сумите по наложените платежи и декларираните продажби. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена за отчетните 2012, 2015 и 2016 г., като са увеличени декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО приходи с неотчетени приходи от продажбите с наложени платежи, намалени с дължимия ДДС и са включени неотчетени разходи срещу неотчетените приходи при съобразяване на декларираната от РЛ с ОПР търговска надценка за 2012 г., а за 2015 и за 2016 г. е формиран коефициент от отчетната стойност на стоките и отчетените приходи от продажби. С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата срещу оспорената част от ревизионният акт. Според първостепенния съд органите по приходите са доказали убедително предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и РА се ползва с презумптивната доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Като извънсъдебно признание факти е ценил справките на жалбоподателя от извънсъдебната фаза на производството, в които се сочи отчитане по данъчни периоди на по-малки по размер приходи от действителните продажби. В хода на съдебното дирене съдът е открил по искане на жалбоподателя производство по оспорване на подписани от пълномощника му Георгиев РКО, като към тази страна е отнесъл процесуалната тежест за установяване на неавтентичността на документите. В мотивите на решението е обобщена извършена проверка на начина на формиране на ДО за облагане с косвения данък и извод за правилно изчисляване на основите и на дължимия ДДС. При решаването на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък съдът е ползвал констатациите си при решаването на спора по ЗДДС, както и изводите за осъществяване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се установявало от заключението на СИЕ, сочещо на невъзможност от воденото от РЛ счетоводство да се определи основата за облагане с данъци. По отчетни периоди е извършена проверка на корекцията на декларирания от жалбоподателя СФР и преобразуването му за определяне на ДФР, а съответно и на размера на дължимия данък и на данъка за довнасяне. Решението е правилно. Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на установените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ чрез пощенски оператор при условията на наложен платеж, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО – печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от продажби, които не са отчетени. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата и приходите в контекста на изискването по т. 3. 2 от СС № 1 – Представяне на финансовите отчети за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. ОПР е съставна част от ФО – т. 2, б. "б" от СС № 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР – т. 18. 1 от СС № 1. Правилни са изводите на административния съд за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Укритите приходи от продажби, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК са и юридическият факт в основата на конструкцията на администрацията за наличие на доставки, като обект на облагане с ДДС, за които данъкът не е начислен от ДЗЛ, както и за неотчетени приходи от тези доставки, с които да се коригира декларирания от данъчния субект СФР и да се определи нов по-висок размер на корпоративния данък със задължение за довнасянето му. При ревизия по особения ред доказването от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въведено от чл. 124, ал. 2 от кодекса условие на презумпцията за достоверност на констатациите от РА. На това разбиране за доказателствената тежест е основана процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата и познавателната му дейност да е протекла в съответствие с процесуалните правила. Приети от съда в хода на съдебното дирене дискове /като част от административната преписка/ са веществени доказателствени средства, съдържащи електронни документи. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Щом към данните, представляващи електронни изявления е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014/ авторството на електронното изявление е установено. Наличието или отсъствието на лиценз на съставилия електронните документи оператор за извършване на пощенски услуги по Закона за пощенските услуги не засяга нито доказателствената сила, нито доказателствената стойност на документите. Те са с битието на подписани частни документи, а убеждаващото им въздействие се определя от съпоставката им с другите информационни източници. Такава съпоставка е извършил административният съд и вътрешното му убеждение е формирано в съответствие с правилата на чл. 12 и чл. 235, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съобразено е извършеното от жалбоподателя извънсъдебно признание на факти с представените справки, като това признание има същата стойност като извършеното пред съда признание по чл. 175 ГПК. Още в извънсъдебната фаза на производството са зачетени представените от РЛ справки и от неотчетените приходи са изключени тези от наложени платежи по лични пратки на Г. Г. В справките се признава правната връзка на ДЗЛ с Георгиев, като част от сумите по подписани от него РКО /когато не е действал в лично качество/ са включени в размера на неотчетените приходи. Не се твърди и не се установява "Спорт фууд" ООД да се е противопоставило на извършени от негово име действия без представителна власт, поради което е приложима фикцията за потвърждаване на действията му по чл. 301 ТЗ. Не се основава на нормалната връзка между явленията очакването на касатора да се формира ползващ го фактически извод от обстоятелствата, че той е посочен като изпращач по товарителниците, а сумите по РКО от наложените платежи са изплащани на физическото лице Г. Георгиев. В представените от него справки се съдържа признание за получаване на сумите, извън тези по личните пощенски пратки на Г. Дори да се приеме за основателен доводът за неправилно разпределяне от съда на доказателствената тежест при оспорването на автентичността на издадените на Г. Г. РКО, като обвързаността за установяване на истинността им се възложи на администрацията с арг. от чл. 193, ал. 3, in fine ГПК, то това не засяга правилността на установяванията на съда. И да се изключат РКО от доказателствената съвкупност, съществуват сочените производни доказателствени средства – справките на касатора и на пощенския оператор, които установяват получаването на неотчетени приходи от продажби. Не ползва касатора доводът му за определяне с РА на данъчните основи по общия ред. А и не този ред е следван от органите по приходите. Обратно на убеждението му, ползваните от администрацията документи могат да бъдат информационен източник за определяне на основите за облагане с данъци. Използването на този подход е в причинна връзка със собственото му поведение. Пропускът му да отчете приходи от извършени продажби на стоки, доставяни от пощенски оператор с наложен платеж, както и липсата на аналитичност във воденото от него счетоводство, правилно са възприети от органите по приходите, а след това и от съда, като основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Не се сочат конкретни аритметични грешки при определянето на основите за облагане с данъци, а и опущенията на касатора да установи грешките пред инстанцията по същество не могат да се поправят пред касационната съдебна инстанция заради забраната по чл. 220 АПК. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 1 601. 40 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение