Решение № 15940 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2417/2018 г.

Решение № 15940 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2417/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП и М. Енева чрез адв. П. Иванова, срещу решение № 2292/20.12.2017 г., постановено по адм. д. № 22/17 г., по описа на Административен съд гр. Варна/АС/. В жалбата на Дирекция "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което да се отхвърли жалбата на Енева в тази част. В жалбата на М. Енева се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-03001816001200-091-001/27.09.2016 година на органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ гр. Варна на Националната агенция за приходите /НАП/, потвърден с Решение № 436/16.12.2016 година на директора на Дирекция /ОДОП/ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2010 година в размер на 115 634, 84 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 63 931, 47 лева. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, в частта, с която на М. Енева, са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица за 2010 година за разликата от 110 187, 50 лева до 115 634, 84 лева и лихва върху главницата за разликата от 60931, 56 лева до 63 931, 47 лева и е отхвърлена жалбата на Енева в частта, с който са установени задължения за данък по чл. 48 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица за 2010 година за сумата от 110 187, 50 лева, и 60 931, 56 лева, лихва за забава. От фактическа страна за установено съдът е приел, че на 25.01.2010 година жалбоподателката е прехвърлила 2 500 дяла от "Инакем Солюшънс" ООД гр. Русе на В. Енев, неин съпруг, за сумата от 2 500 лева. Тъй като страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, на основание чл. 15 и 16 от ЗКПО, приложими по препращане от чл. 77 от ЗДДФЛ, съдът е възприел извода на органа по приходите, че цената по сделката води до отклонение от данъчно облагане, поради което цената на прехвърлените дружествени дялове следва да се определи по пазарни цени по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. В тази насока съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизията оценителна експертиза, възложена на основание чл. 60 и сл. от ДОПК в Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, извършена на "Инакем Солюшънс" ООД от която се установява, че стойността на активите на дружеството, съобразно приложените методи на оценка е 7 088 163 лева, а на пасивите 6 851 000 лева, нов размер на капитала – 4 631 163 лева, цената на един дял – 463, 1163 лева, поради което справедливата пазарна стойност на дружествените дялове, прехвърлени от жалбоподателката е в размер 1 157 790, 75 лева /2500 дяла х 463, 1163 цена за един дял/. Цената на придобиване на продадените дялове е 1 142 лева, определена по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ или данъчната основа е в размер на 1 156 348, 44 лева, за която, на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен данък в размер на 115 634, 84 лева. Приел е че приобщената експертиза не е събрана по реда на ДОПК и следва да се изключи от доказателствения материал, тъй като е възложена в друго данъчно производство. Цитирана е практика на ВАС /Решение на ВАС № 5555/11.05.2016 година по адм. д. № 10774/2015 година. / Подробно са обсъдени приетите доказателства във връзка с учредяването от жалбоподателката Енева и К. Станоева, на дружество с ограничена отговорност с фирма "Инакем Солюшънс", с капитал 5 000 лева.. Съгласно дружествения договор от 4.03.2004 година, капиталът на дружеството е разпределен, съответно М. Енева – 75 дяла от по 50 лева всеки, равняващи се на 3 750 лева (75 % от капитала); К. Станоева – 25 дяла от 50 лева всеки, равняващи се на 1 250 лева (25 % от капитала). С Решение № 1651/15.07.2004 година, постановено по фирмено дело № 216/2004 година по описа на Русенския окръжен съд, е вписано прехвърляне на 10 дружествени дяла от жалбоподателката на К. Станоева С Решение на Общото събрание на съдружниците на "Инакем Солюшънс" ООД капиталът на дружеството е увеличен от 5 000 лева на 500 000 лева, чрез издаване и записване на нови 9 900 дяла от по 50 лева всеки, като увеличението ще се извърши със средства от неразпределената печалба на дружеството за предходни на 2008 години, която е в размер на 2 045 000 лева. Прието е новите дялове да се запишат на двамата съдружници съразмерно на участието им в капитала преди увеличението. След увеличението, разпределението на капитала между двамата съдружници е 6 500 дяла за М. Енева от по 50 лева всеки и 3 500 дяла за К. Станоево от по 50 лева всеки. Приет е нов дружествен договор, според който капиталът на дружеството е 500 000 лева, внесен изцяло, и се разпределя на 10 000 дяла, от по 50 лева всеки. Промените са вписани в Търговския регистър на 7.07.2009 година. На 25.01.2010 година между М. Енева и В. Енев е сключен договор за продажба на 2 500 дяла от капитала на "Инакем Солюшънс" ООД, от общо притежаваните от нея 6 500 дяла, с номинална стойност 50 лева всеки, за сумата от 2 500 лева. На същата дата е проведено заседание на Общото събрание на съдружниците в "Инакем Солюшънс" ООД, на което е приет и нов дружествен договор, според който капиталът на "Инакем Солюшънс" ООД се разпределя между съдружниците, както следва: В. Енев – 5 000 дяла на стойност 250 000 лева; М. Енева. – 4 000 дяла на стойност 200 000 лева; К. Станоева – 1 000 дяла на стойност 50 000 лева. Обстоятелства са вписани в ТР на 29.01.2011 година. С Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в Приложение 5 жалбоподателката е декларирала сделката с В. Енев, както следва: продажна цена 2 500 лева, цена на придобиване – 125 000 лева, резултат от сделката – загуба в размер на 122 500 лева. При тези факти съдът е приел, че по аргумент от чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът от продажба на дружествени дялове е облагаем. Обсъдил е разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ, вр. с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и при безспорно установената предпоставка на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК за свързани лица, съдът е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане Позовал се е на разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК досежно легалното определение на пазарна цена и приложимите Методи за определянето й изчерпателно посочени в т. 10 на същата разпоредба и е приел, че с оглед специфичния предмет на договора за продажба – дружествени дялове, тези методи са неприложими. След като методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 година са неприложими съдът е приел, че по аналогия следва да се използва друг метод за оценка на дружествени дялове – методът на оценка на активите по тяхната историческа стойност, при който дружественият дял е формиран от чистата стойност на капитала и представлява разлика между всички активи и пасиви, коригирани с преоценъчния резерв. Позовал се е на разпоредбите на чл. 133 и чл. 125, ал. 3 от ТЗ От приета съдебно-счетоводната експертиза, за установено съдът е приел, че пазарната цена на дружествените дялове към датата на продажбата им – 25.01.2010 година не може да се определи по методите в Наредба № Н-9/14.08.2016 година., т. к. естеството на обектите участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на наредбата. Пазарната оценка на дружествените дялове е определена от вещото лице по метода за оценка по чл. 125 от Търговския закон, формиран от чистата стойност на капитала, представляваща разлика между стойността на правата и задълженията на дружеството, съгласно баланса му към 31.01.2010 година. Стойността на един дружествен дял е определена на 441, 25 лева. Определена е среднопретеглената цена на продадените дялове - 2 500 х 0, 5 лева т. е. 1 250 лева или реализираният доход от продажбата на дялове е 1 103 125 лева – 1 250 лева = 1 101 875 лева, респективно размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е 10 % или 110 187, 50 лева.. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фатическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. т. к. естеството на обектите участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на наредбата. Установено е, че пазарни аналози на сделки на обекти с такава площ и предназначение като на процесния имот няма. Обсъдени са подробно събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на които, съдът е достигнал до обосновани изводи, които се споделят от настоящата инстанция. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП: Настоящият състав не споделя извода на първоинстанционния съд, че изготвената в хода на ревизията оценителна експертиза, възложена на основание чл. 60 и сл. от ДОПК в Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, извършена на "Инакем Солюшънс" ООД, не следва да бъде кредитирана тъй като е събрана в хода на друго ревизионно производство. Съгласно разпоредбата на чл. 63, ал. 1 от ДОПК експертизата се възлага писмено от органа по приходите, възложил производството, във връзка с което е възникнала неабходимостта от извършването й, а при обжалване от решаващия орган. Експертната оценка приобщена по надлежния ред в хода на настоящото ревизионно производство, съдържа всички необходими данни, които се отнасят до друг данъчен субект "Инакем Солюшънс" ООД. Същите обаче за относими за правилното решаване на процесния спорен момент, а именно пазарната цена на продажбата на дружествени дялове на същото дружество, поради което и при спазване разпоредбата на 37, ал. 1 от ДОПК, приобщеното заключение следва да бъде кредитирано. От същото заключение обаче се установява, че определянето на пазарната цена не е по реда на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Действително в т. 1. 3 от заключението- използвани източници на информация, експерта е посочил извършено проучване и информация за пазара на недвижими имоти, реализирани сделки и наеми на района, в който се намира оценявания обект, но тези източници не са конкретизирани. В тази насока от заключението на приетата по делото без оспорване ССЕ се установява, че пазарната цена на дружествените дялове към датата на продажбата им – 25.01.2010 година не може да се определи по методите в Наредба № Н-9/14.08.2016 година. С оглед на изложеното, довода на касатора за неправилност на решението, поради некредитиране на експертната оценка приобщена в хода на ревизионнто производство е неоснователен. По жалбата на М. Енева: Неоснователен е довода на касатора за липса на предпоставките на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По аргумент от разпоредбата на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ доходът от продажба на дружествени дялове е облагаем и на основание чл. 50, ал. 1, вр. чл. 14, ал. 1 ЗДДФЛ подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация и на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Специфичното е, че страните по сделката от 25.01.2010 година като съпрузи са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за които случаи за определяне на данъчните им задължения разпоредбата на чл. 77 ЗДДФЛ препраща към нормите на ЗКПО за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Както правилно е приел решаващият съд относими са нормите на чл. 15, ал. 1 ЗКПО (за свързани лица ДО се определя и облага при условията, които биха възникнали за несвързани лица) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО - взема се под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При цитираната правна уредба обосновано административният съд е възприел подхода на приходните органи за определяне на пазарна стойност на сделката от 25.01.2010 година Правилно приходните органи и първостепенният съд са приели, че този подход намира своето нормативно основание в разпоредбите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, но при неправилно приложение на закона в хода на ревизионното производство въз основа на приобщената експетна оценка е определена пазарната стойност на спорната сделка. Обосновано е кредитирана от съда приетата в хода на съдебното производство ССЕ, в която по метода за оценка по чл. 125 от Търговския закон, формиран от чистата стойност на капитала, представляваща разлика между стойността на правата и задълженията на дружеството, съгласно баланса му към 31.01.2010 година е определена стойността на един дружествен дял в размер на 441, 25 лева. Действително определянето на пазарната цена е следвало да стане по реда на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Установено е, че естеството на обектите участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на наредбата. Единствено обаче, поради липсата на съпоставима неконтролирана сделка не може да се приеме за незаконосъобразен подходът по определяне на справедлива пазарна стойност по друг метод, относим към оценката на собствения капитал, различен от посочените в Наредба № Н-9/2006 г. Няма спор, че на настоящия етап от развитие на пазарните отношения в страната при липса на регулиран пазар и регистър за сделките с подобно имущество, са неприложими методите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/2006 г., които се базират на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка (чл. 5 от Наредбата). В този смисъл е постановената по делото основна ССЕ. Изготвеното и кредитирано от съда заключение на ССЕ използвало метода за оценка по чл. 125 от Търговския закон, показва размера на чистата стойност на капитала, по историческата цена на придобиване на активите и пасивите. Така определената цена на дружествените дялове е близка до пазарната, като се явява най-ниската такава, съответстваща на дела от имуществото на дружеството. Отразените в счетоводството на дружеството първични счетоводни документи отговарят на записванията в баланса към 31.01.2010 г., а същите отразяват историческата цена на придобиване, поради което при изготвения междинен баланс, може да се установи пазарна цена значително по-висока. Правилно съдът е определил и цената на придобиване на дружествените дялове, като в тази насока не се съдържат конкретни касационни доводи. С оглед на изложеното не може да бъде споделен довода на касатора, че договора за продажба на дружествени дялове включва вещни, но и членствени елементи, поради което не следва да се установява пазарна стойност на дружествения дял, тъй като разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ разпорежда при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица да се прилагат правилата за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по реда на ЗКПО. В тази насока са неоснователни и доводите на касатора, че сделката е сключена като изпълнение на предварителен договор. Настоящият състав не споделя извода на състава, постановил решение № 4027/28.03.2018 г. по адм. д. № 1329/18 г., тъй като видно от мотивите на акта пазарна цена на дружествените дялове не е установена по никакъв начин към момента на продажбата им, вкл. и в съдебното производство. В настоящото производство е определена пазарна цена по метода на оценка на активите по тяхната историческа стойност, при който дружественият дял е формиран от чистата стойност на капитала и представлява разлика между всички активи и пасиви, коригирани с преоценъчния резерв. Действително разпоредбата на чл. 125 от ТЗ е относима за случаите на прекратяване на участие на съдружник в дружеството, в изрично посочени хипотези, но именно поради тази причина е най близка до пазарната оценка използвана за целите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Изложеното обосновава извод за липса на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК При този изход на спора разноски не се следва да се присъждат. Предвид изложеното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,