Решение № 12972 от 21.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4830/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Ерик МБ" ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Русе, [улица], [адрес], представлявано от М. Баджинков, подадена чрез пълномощника му адв. Попова, срещу Решение 87/20.03.2023 г. на Административен съд Русе, постановено по адм. д. 102/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001821002797-091-001/29.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 338/17.02.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на Национална агенция за приходите (НАП). С доводи за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Русе, при условията на евентуалност - постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, не ангажира становище по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост на касационната жалба. По същество на спора в подробно становище аргументира извод за нейната основателност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Настоящата касационна инстанция преценява решението на АС Русе като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че оспорването е допустимо и че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен по материя, степен и територия орган. Съобразно чл. 184, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК съдът е осигурил възпроизвеждането на всички електронни документи и е извършил проверка на електронните подписи в присъствието на страните по делото. Установил е, че представените с ревизионната преписка копия на електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА в електронна форма са подписани като електронни документи с КЕП. Всеки от тях е подписан от органа, сочен като автор на документа, в периода на валидност на удостоверението. Възпроизведени на хартиен носител, същите са със съдържание "This certificate is Qualified according to EU Regulation 910/2014 Annex І. The private key related to this certificate resides in a Qualified Signature Creation Device (QSCD)." При тази последователност на процесуалните действия в първоинстанционното производство възраженията на дружеството за нищожност на РА правилно са възприети като неоснователни. С РА в тежест на ревизираното дружество "Ерик МБ" ООД са установени задължения в размер на 356 635,70 лв. (за ДДС в размер на 322 137,24 лв. и лихви към датата на акта в размер на 34 498,46 лв.) в резултат на допълнително начислен ДДС по непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки с получател NEDIMPEX PRODUCTS B.V., Нидерландия и TEXTIL PLACE S.R.L., Румъния. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е обосновал извод за неговата материална законосъобразност. По отношение на първата група ВОД с получател нидерландския търговец по 11 фактури е приел, че те привидно съответстват на легалната дефиниция за вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като не са налице доказателствата по чл. 45 ППЗДДС. Според първостепенния съд румънското дружество получател по втората група ВОД не е предоставил валиден идентификационен номер по ДДС на Ерик МБ ООД, с което не е изпълнено изискването на чл. 7, ал. 5, т. 11 ЗДДС. Доставчикът не е обосновал причината за този пропуск, а ангажираните от него доказателства в тази насока нямат достоверна дата и не следва да се ценят. Фактите, подкрепящи тези изводи, са следните: Установено е от ревизиращите, че касаторът е декларирал ВОД към NEDIMPEX PRODUCTS B.V., Нидерландия по 11 фактури, издадени през данъчни периоди м. 09.2020 г. и м. 10.2020 г. с предмет мъжки, дамски и детски обувки и пантофи. Представени са договори за покупко-продажба на стоки за всяка доставка (с изключение на една), сключени в гр. Русе, според които разходите за транспорт, товарене и предаване на стоките са за сметка на продавача. В анекс, следващ по време датата на последната фактура, е предвидено, че транспортът, товаренето и разтоварването са за сметка на получателя. Налични са международни товарителници (ЧМР) с печат и подпис на изпращача, превозвач TARO S.O.O, Полша, подпис и печат на получателя, дата на получаване на стоката, място на товарене Русе, разтоварен пункт Дронтен, Нидерландия. В изходящи от получателя декларации вместо регистрационни номера на автомобилите са вписани номерата на ЧМР. Според отговор на нидерландската данъчна администрация NEDIMPEX PRODUCTS B.V. отрича бизнес отношения с българското дружество. Полският превозвач е дерегистриран, считано от 28.12.2016 г. В ревизионния доклад са изложени мотиви, че не се установява възмездна доставка на стоки между касатора и нидерландския търговец, тъй като няма разплащане по фактурите, договорите за продажба са сключени на български език при липса на данни представляващият NEDIMPEX PRODUCTS B.V., Нидерландия да го владее/ползва. Ревизиращите акцентират върху отсъствието на съществени реквизити на товарителниците и потвържденията за получаване на стоките с аргумент от чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС, както и на отговор от Агенция Митници , че вписаните в ЧМР превозни средства не са преминавали границите на Република България. Наред с изложеното сочат, че всички товарителници са в екземпляр 1 за изпращача, въпреки че носят подпис на получателя, което хвърля съмнение върху доказателствената им стойност. По отношение на ВОД по 2 фактури с получател румънското дружество TEXTIL PLACE S.R.L. ревизиращите констатирали, че вписаният ДДС номер на търговеца е валиден в периода 06.08.2020 г. 01.10.2020 г. и следователно към датите на спорните ВОД 02.10.2020 г. е невалиден. Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като частично неправилно и несъответно на приложимите материалноправни норми, поради следното: По аргумент на чл. 53, ал. 3 ЗДДС, за да облагаема с нулева ставка ВОД, е необходимо доставчикът да се е снабдил с документите, удостоверяващи извършването й, регламентирани в чл. 45 ППЗДДС. Според чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС той следва да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на получателя, както се поддържа. Писменото потвърждение е със следните реквизити: дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. Според постоянната съдебна практика на СЕС освобождаването от ДДС на ВОД на стоки става приложимо само тогава, когато: 1. правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и 2. доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. решение Teleos и др. по дело C-409/04, т. 42, решение Mecsek-Gabona Kft по дело С-273/11, т. 31, решение Траум по дело С-492/13, т. 24). В случая не е доказана нито едно от двете кумулативно предвидени предпоставки. Не е спорно, че фактурите, документиращи ВОД, съответстват по съдържание на чл. 45, т. 1, б. а ППЗДДС. На датите на издаването им са съставени международни товарителници с вписан превозвач TARO S.O.O., Полша, дерегистрирано от 2016 г., 3 от които не съдържат подпис в кл. 23, а за съдържащите подпис не е посочено лицето, сторило това. По данни от Агенция Митници превозните средства, индивидуализирани с регистрационни номера, не са преминавали границата на страната на релевантните дати; Не е пояснено лицето, положило подпис в кл. 24 - дали това е представляващият нидерландсксия търговец, който в дните на получаване на стоките в Дронтен, Нидерладия, е сключвал и договори за доставка на стоките в гр. Русе. Правилно АС Русе е приел, че не е доказано извършването на ВОД, а по отношение на представените едва при съдебното оспорване на РА доказателства аргументирано е заключил, че не е доказано напускането на страната на стоките и достигането им на територията на другата държава членка при получателя. Неоснователен е доводът на касатора, че товарителниците не били оспорени в съдебното производство и следователно са годно доказателство, щом при прегледа на тези документи се установяват сочените от първостепенния съд несъответствия и непълноти. Не са представени документи, установяващи кое е лицето, извършило транспорта и предало стоките от името на изпращача и превозвача, нито документи във връзка със заплатени пътни такси. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е. след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и липсата и неопределеността на подписалия за получателя в кл. 24 е несъвместима с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията. Вярно е, че извън товарителницата останалите коментирани доказателства не са регламентирани в чл. 45 ППЗДДС като необходими за доказването на ВОД, но отново според цитираните по-горе решения на СЕС в спор като настоящия националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали продавачът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 53, решение Траум, т. 41). В хипотезата, при която тази юрисдикция стигне до извода, че с оглед на обективни данни е доказано, че продавачът не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, ползването от правото на освобождаване от ДДС би могло да му бъде отказано (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 54 и решение Траум, т. 42). В случая установените от първоинстанционния съд факти и обстоятелства налагат извод за това, че касаторът не е действал добросъвестно. Недостатъците на международните товарителници са несъвместими с изискванията, въведени от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание. Непълнотата на транспортните документи е оценена от първостепенния съд при определянето на установените, респ. неустановените, с тях правнорелевантни факти. В случая неяснотата относно подписалия за получателя в кл. 24 на образците на ЧМР изключва както установяването, че получателят е придобил правото да се разпорежда със стоката, така и обстоятелството, че стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи, за да докаже наличието на ВОД. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В този контекст е неоснователен касационният довод за допуснато от АС Русе съществено нарушение на процесуалните правила, обективирано чрез отказ да се допусне разпит на представляващия нидерландското дружество-получател и на шофьор на полския търговец-превозвач. При нормативно установено задължение за съставяне на документ с предписани реквизити и съдържание заявеното пред първостепенния съд доказателствено искане на настоящия касатор е недопустимо - чл. 57, ал. 2, т. 2, предл. 1 ДОПК. По изложените съображения решението на АС Русе в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Ерик МБ" ООД срещу РА в частта на начислен ДДС по доставки с получател NEDIMPEX PRODUСTS B.V., Нидерландия в общ размер на 305616,73 лв. за данъчни периоди м. 09.2020 г. и м. 10.2020 г. не е засегнато от наведените касационни основания. Настоящата инстанция преценява като неправилен извода на административния съд за законосъобразност на РА в частта относно начислен ДДС в размер на 16520,51 лв. за данъчен период м. 10.2020 г. по ВОД с получател румънското дружество TEXTIL PLACE S.R.L., Румъния. По делото са налични доказателства, представени от превозвача във връзка с осъществяването на транспортната услуга, обсъдени и от вещото лице, изготвило приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Представени са международни товарителници за всяка доставка с вписан превозвач Вера Валенти БГ ЕООД, положен е подпис и печат с гриф TEXTIL PLACE S.R.L., товарен пункт Русе и разтоварен пункт Romania VOLUNTARI str. Suolii; квитанции за платени пътни такси за преминаване на автомобилите през Дунав мост. При проверката на превозвача са представени пътни листове с вписан маршрут, час на тръгване, час на връщане. Възприетата от АС Русе теза на приходната администрация е, че вписаният във фактурите номер на румънския търговец е валиден до 01.10.2020 г., а същите са с дата 02.10.2020 г., от когато е в сила различен ДДС номер на TEXTIL PLACE S.R.L., под който доставките са декларирани като ВОП. В своето решение от 9 февруари 2017 година по дело C-21/16 Euro Tyre BV СЕС припомня, че член 214, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС задължава държавите членки да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че по-специално всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което осъществява вътреобщностни придобивания, са идентифицирани чрез индивидуален номер. Въпреки това както член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, така и практиката на Съда не включват сред изчерпателно изброените материалноправни условия за вътреобщностна доставка задължението на купувача да разполага с идентификационен номер по ДДС (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, т. 59), нито, по аргумент за по-силното основание, задължението на купувача да бъде вписан за целите на осъществяване на вътреобщностни операции и да е включен в системата VIES (т. 29). Тези задължения не могат също така да бъдат изведени от условието купувачът да бъде данъчнозадължено лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките (вж. по аналогия решение от 27 септември 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, т. 40). Действително, сочи СЕС, определението за данъчнозадължено лице, съдържащо се в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, се отнася единствено за лицето, което извършва независима икономическа дейност, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност, без посоченото качество да се поставя в зависимост от това дали лицето притежава идентификационен номер по ДДС, при необходимост специфичен за реализацията на вътреобщностни операции, и дали посоченото лице е вписано в системата VIES. Освен това съгласно практиката на Съда данъчнозадълженото лице действа в това си качество, когато извършва сделки в рамките на облагаемата си дейност. Следователно както получаването на идентификационен номер по ДДС от купувача, който да е валиден за целите на осъществяването на вътреобщностни операции, така и вписването му в системата VIES не са необходими условия за освобождаване от ДДС на вътреобщностна доставка. Това са само формални изисквания, които не могат да поставят под въпрос правото на продавача на освобождаване от ДДС, след като са изпълнени материалноправните условия за вътреобщностна доставка (т. 32, както и решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 60, от 27 септември 2012 г., VSTR, C-587/10, т. 51 и от 20 октомври 2016 г., Plцckl, C-24/15, т. 40). Съгласно практиката на Съда такава национална мярка надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, ако тя основно поставя правото на освобождаване от ДДС в зависимост от спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени. Всъщност сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики (решение от 20 октомври 2016 г., Plцckl, C-24/15, EU:C:2016:791, т. 37 и цитираната съдебна практика). След като доставките с получател TEXTIL PLACE S.R.L. отговарят на предвидените в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС и чл. 7, ал. 1 ЗДДС условия, отказът тази доставка да бъде освободена от ДДС е неправилен. Когато данъчно задълженото лице докаже материалноправните предпоставки за това негово право, освобождаването от ДДС не може да бъде признато в две хипотези: 1. Данъчнозадълженото лице, което е декларирало ВОД, умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, поради което не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет; 2. Данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, т. е. не е действало добросъвестно. Посочените хипотези следва да се установяват въз основа на обективни данни (виж Решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16, Euro Tyre BV, т. 38, т. 39 и т. 40, решението по делото Траум, т. 40 и т. 42, както и цитираната в тях практика). Наличието на нито една от посочените две хипотези не се коментира от приходната администрация и от АС Русе. По изложените съображения е дължима отмяна на обжалваното решение в частта на начислен ДДС за данъчен период м. 10.2020 г. по доставки с получател TEXTIL PLACE S.R.L., Румъния в размер на 16 520,51 лв. и лихви 1743,92 лв. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане разноски на касатора следва да се присъдят на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете инстанции, съразмерно с уважената част от жалбата. От дружеството такива са направени в общ размер на 11247 лв., от които се присъждат 596,52 лв. С първоинстанционното решение на администрацията са присъдени 18915,43 лв, а за касационното производство такива не са претендирани. Съобразно изхода на спора на НАП се следват 18 184,85 лв. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение