Решение № 12210 от 11.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8024/2015 г.

Решение № 12210 от 11.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8024/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от И. С. Б. с ЕТ "И. Б." и от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1072 от 27.05.2015 г. по адм. дело № 2242/2014 г. по описа на Административен съд П., VIII състав в съответните му части.

К. И. С. Батинков с ЕТ "И. Б." обжалва решението в отхвърлителната му част, като твърди, че е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно установените задължения по ЗДДС във връзка с неосчетоводени фактури от РЛ, издадени от подробно описаните в РД и в РА доставчици, като поддържа, че съдът не е анализирал задълбочено доказателствата по делото, относими към фактурите, издадени от всеки един от доставчиците и не е изследвал спорния въпрос дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на стоките, предмет на доставките. На второ място, съдът не бил обсъдил заключенията по ССчЕ, респ. не е извършил редуциране на размера на задълженията по ЗДДС. О. друга страна, изводът относно законосъобразното или незаконосъобразното определяне на задължения по ЗДДС оказва влияние и върху задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, което също не било отчетено от АС П. На трето място, оспорва извода на решаващия съд за наличие на основание за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., като твърди, че същият е немотивиран и не съответства на доказателствата по делото. На последно място, счита, че неправилно административният съд е приел РА за законосъобразен относно задълженията за ЗОВ, като за тези, отнасящи се до 14.02.2011 г. и определени на основание чл. 124 а от ДОПК поддържа, че цитираната норма е неприложима. Иска отмяната на решението в съответните му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА, респ. измени РА относно установените задължения. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна по касационната жалба на И. С. Б. с ЕТ "И. Б." - директор на дирекция "ОДОП" - гр. П., представлявана от юрк. Коева - Димитрова изразява писмено становище за нейната неоснователност.

Касаторът директор на дирекция "ОДОП" - гр. П. обжалва решението в съответните му части относно отмяната на РА за задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. ведно с лихвите за забава, за задълженията за ЗОВ за 2008 г. за горницата над изчерпателно посочените суми / ДОО, ДЗПО и ЗО/, за задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 3511,20 лева до пълния размер от 4 045,72 лева ведно с лихвите за забава, както и относно разноските, които са възложени за плащане на дирекция "ОДОП" - гр. П. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на решението в посочените му части, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска отмяната на решението в обжалваните му части, включително и в частта на разноските, които дирекция "ОДОП" - гр. П. е осъдена да заплати и да бъде постановено друго, с което да се потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Алтернативно, моли за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП - гр. П. - И. С. Б. с ЕТ "И. Б.", оспорва жалбата и изразява становище за правилност на решението в обжалваните му части.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на И. Б. с ЕТ "И. Б." е основателна, а касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АС П. е бил Ревизионен акт /РА/ № 211305373 от 17.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 695 от 14.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на И. С. Б. с ЕТ "И. Б." са:

1. установени задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 38 667, 59 лева ведно с лихви за забава в общ размер от 14 529,96 лева за данъчни периоди 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г.;

2. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2008 г. в размер от 1 802,92 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 938,28 лв.;

3. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 285,28 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 148,47 лв.;

4. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 4 045,72 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 1 648,04 лв.;

5. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 387,89 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 158,01 лв.;

6. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 942,40 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 286,32 лв.;

7. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 872,36 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 265,32 лв.;

8. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 941,25 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 188,74 лв.;

9. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер от 604,27 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 59,21 лв.;

10. определени са задължения за вноски за държавно обществено осигуряване /ДОО/ по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 6 094,31 лева ведно с лихви за забава в общ размер на 3 550,72 лева;

11. определени са задължения за вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване /ДЗПО/ за универсален пенсионен фонд /УПФ/ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 2 313,65 лева ведно с лихви за забава в общ размер от 1 305,95 лв.;

12. определени са задължения за вноски за здравно осигуряване /ЗО/ по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 3 585,58 лева ведно с лихви за забава в размер на 1 224,75 лева.

В рамките на ревизията е установено, че за периода на ревизията И. Б. осъществява търговска дейност като собственик на ЕТ "И. Б.", с основен предмет- търговия на дребно, предимно с хранителни стоки, напитки, цигари, авточасти и др., като дейността се осъществява в кафе-аперитив, павилион за закуски и магазин за масла и авточасти, находящи се в автогара в с. Х., община Ч., област С.

По ЗДДС - Констатирано е, че ЕТ не е осчетоводил по надлежния ред фактурирани извършени покупки на хранителни стоки, цигари, безалкохолни напитки и др., издадени от регистрирани по ЗДДС доставчици - "Г. Бриз 97" ЕООД, "Т. Л." АД, "Т. Л. Г." АД, "Т. Л. Г. П." АД, "Т. Т. П." ООД, "С. Т." ООД, "Д. П." АД, "М. К. енд К. Б." ЕООД, "Лозана" ЕООД, "Стивън ТД" ООД и "Т. П. К.". Според ревизиращите органи горепосочените доставчици са представили доказателства за осъществяваните от тях фактурирани доставки с получател ЕТ, като същите са надлежно отразени в счетоводството на доставчиците, но не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице /РЛ/. Установено е, че стоките не фигурират като заприходени в материалните сметки на получателя, както и не са осчетоводени като липси или излишъци и липсват документи, удостоверяващи осъществен износ на стоките. Въз основа на това данъчните органи приемат, че получените стоки по фактурите, неотразени в счетоводството на РЛ, са реализирани към 31.12. на съответната година, през която са закупени и съответно, стоките са продадени на цени на дребно, увеличени с обичайните надценки на съответните групи стоки / за хранителните стоки, напитки, моторни масла са приложени надценки, посочени в представените от РЛ заповеди за отчитане на материалните запаси по отделни години с посочена средна надценка - 2008 г. - 45 %, 2009 г. - 50 %, 2010 г. - 47 %, 2011 г - 38 % и за 2012 г. - 40 %. Относно неотчетените покупки на тютюневи изделия е прието, че продажните цени са съобразени с фиксираните цени на цигарите и ползваната търговска отстъпка при покупката им. Съобразно тези факти приходните органи приемат наличието на данни за укрити приходи от страна на ЕТ, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и преминават към ревизия по особения ред. Налице е връчено уведомление на РЛ по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като лицето представя декларации за всяка отделна година. С РА са установени задължения за ДДС за внасяне / доначислен ДДС/ в общ размер на 38 677,59 лева ведно с лихви за забава върху тази сума.

По ЗДДФЛ - 1.относно доходите от стопанска дейност като ЕТ и определяне на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ

Въз основа на приетото, че закупените стоки по подробно описаните фактури за периодите 2008 г, 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са реализирани на вътрешния пазар от страна на РЛ, като за тях не е издаден данъчен документ, т. е. получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити - налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Ревизията относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е проведена по особения ред, като на ЕТ е връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК. Приходите от продажба на стоките по неосчетоводените фактури са определени в следните размери - за 2008 г. - 33 203,05 лева; за 2009 г. - 31 005,01 лева; за 2010 г. - 49 094,60 лева; за 2011 г. - 39 131,89 лева и за 2012 г. - 40 902,96 лева. Спазвайки принципа на съпоставимост между приходи и разходи ревизиращите са приели отчетната стойност на доставените стоки по неосчетоводените фактури, а за приход от продажбата на тези стоки - определените при ревизията продажни цени съобразени с прилаганата от ЕТ надценка. Определена е данъчна основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ след приспадане на ЗОВ - за 2008 г. - 1901,86 лева, за 2009 г. - 2585,95 лева, за 2010 г. - 5815,75 лева, за 2011 г. - 7915,61 лева и за 2012 г. - 6820,01 лева. Дължимият данък върху дохода от стопанска дейност като ЕТ и лихвите върху него за всяка отделна година са изчислени след съобразяване с внесените от лицето суми.

2. относно доходите от друга стопанска дейност и определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ

За ревизираните периоди са изследвани доходите и разходите на семейството на И. Б. / заедно със съпругата му Р. Б./, като са изготвени парични потоци за всяка отделна година - 2008 г., 2009 г. и 2010 г. при наличие на нулево начално салдо към 01.01.2008 г. Констатирано е, че РЛ не е разполагало с декларирани доходи, съответстващи на извършените от него разходи за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., поради което превишението на разходите над приходите е прието като доход с неустановен произход, подлежащ на облагане. Данъчната основа за този доход, определена след анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е стойността на недостига на парични средства за 2008 г. в размер на 18 029,18 лева, за 2009г . - 40 457,18 лева и за 2010 г. - 9424,00 лева. За установените доходи с неустановен произход органите по приходите са определили годишна данъчна основа за всяка една от процесните години, върху която е изчислен дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ ведно с лихви за забава.

Относно задълженията за вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО

Въз основа на приетото за наличие на укрити доходи и доходи с неустановен произход, ревизиращите са приели, че лицето е извършвало трудова дейност, за което са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК във връзка с чл. 124 а от ДОПК. Приложена е нормата на чл. 124 а от ДОПК, като ревизиращият е преминал към установяване на окончателния размер на осигурителния доход, в който е включен укрития доход на ЕТ и дохода с неустановен произход за ревизирания период предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Размерът на ЗОВ е определен съгласно приложимия материален закон - чл. 6, ла. 1 и чл. 157, ал. 1 от КСО / за фонд "Пенсии" - 17 % за 2008 г., 13 % за 2009 г., 11 % за 2010 г. и 12,8 % за 2011 г. и 2012 г.; за ДЗПО - 5 % за периода 2008 г. - 2012 г./ и чл. 2 от Закона за бюджета на НЗОК за съответната година / 6 % за 2008 г. и 8 % за 2009 г. -2012 г./. При определяне на окончателния размер на осигурителния доход на РЛ и допълнително дължимите вноски е взет предвид осигурителния доход, върху който ЗЛ авансово е внесло ЗОВ по съответните фондове. Начислени са и дължимите лихви за невнесените в срок осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО.

С обжалваното решение АС П. е приел, че РА е издаден от орган с материална компетентност, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. По отделните материални закони съдът е достигнал до извода за частична основателност на жалбата.

По ЗДДС, позовавайки се на установеното в хода на ревизията, е обобщил, че в рамките на ревизията са събрани достатъчно и непротиворечиви доказателства, въз основа на които се приема, че е надлежно направено предаването на фактурираните стоки от издателите на фактурите на РЛ. Посочено е, че липсата на счетоводно отразяване на тези доставки; липсата на доказателства за бракуването на стокити или техния износ, респ- липсата на констатирани излишъци на стоки от вида на процесните, предпоставят извода за тяхната реализация, без обаче същата да е отразена счетоводно и без да е начислен следващия се ДДС при последващите продажби. В заключение АС П. е приел РА за законосъобразен относно установените задължения по ЗДДС за процесните данъчни периоди.

Във връзка със задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, за 2008 г. е приел наличието на начално салдо от 27 000 лева, като предоставени на И. Б. от брата на неговата съпруга и въз основа на този факт, е констатирал липсата на недостиг към 31.12.2008 г. Приел е, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по особения ред на ДОПК и не е налице годишна ДО за доходи от друга стопанска дейност за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ДОПК и е отменил РА в тази му част.

За останалите години 2009 г. и 2010 г. АС П. е възприел установеното от приходните органи, като единствено е намалил размера на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. на базата на положителния остатък към 31.12.2008 г. / прибавена е сумата от 5 345,04 лева като начално салдо към 01.01.2009 г./ ведно с лихвите за забава, а за 2010 г. е приел РА за законосъобразен.

Относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. АС П. е обосновал извод за материална законосъобразност на РА съобразно приетото, че лицето е укрило доходи / относно неосчетоводените фактури и приходите от последваща реализация на стоките по тях/.

Във връзка със задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, АС П. е развил съображенията, че законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 124 а от ДОПК, но е намалил размера на задълженията за 2008 г. съобразно изменения размер на дохода, а за останалите периоди е обосновал извод за законосъобразност на РА.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

1. По касационната жалба на И. С. Б. с ЕТ "И. Б."

Основателни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон.

1.1.Неправилен е изводът на АС П. за материална законосъобразност на РА относно установените задължения по ЗДДС във връзка с неосчетоводените от РЛ фактури, издадени от подробно описаните доставчици за спорните данъчни периоди - 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. Касационната инстанция намира, че в тази си част спорът е останал неизяснен от фактическа страна и обуславя връщане на делото на друг състав на същия съд. В обжалвания съдебен акт липсва подробен анализ на събраните в хода на ревизията писмени документи, касаещи спорните доставки за всеки един от доставчиците. Съдът само общо е приел наличието на достатъчно и непротиворечиви доказателства, от които се установявало по безспорен начин предаването на съответните стоки от издателите на фактурите на РЛ, а оттук и на неотчетени приходи от последваща реализация на стоките. На стр. 3,4 и 5 от оспорения съдебен акт са описани констатираните факти и обстоятелства от органите по приходите при извършените насрещни проверки на доставчиците "Г. Бриз 97" ЕООД, "Т. Л." АД, "Т. Л. Г." АД, "Т. Л. Г. П." АД, "Т. Т. П." ООД, "С. Т." ООД, "Д. П." АД, "М. К. енд К. Б." ЕООД, "Лозана" ЕООД, "Стивън ТД" ООД и "Т. П. К.". На стр. 8 и 9 са възпроизведени буквално показанията на разпитаните свидетели Р. Б., Е. Б. и В. И., Б. К., Р. С. и А. С. във връзка с използваните карти за покупки в "М. К. Е. Кери". Съдът е констатирал, че предмет на доставките са родово определени вещи, като изискуемите съгласно чл. 114 от ЗДДС реквизити на фактурите са били налице, както и с оглед факта, че множество от фактурите са подписани за получател от Р. Б. или Е. Б., което означавало, че стоките са били предадени от доставчиците на получателя. Този извод е необоснован, като първоинстанционният съд не е направил анализ на констатираното от ревизиращите органи и не е извършил преценка на писмените доказателства в насока установено ли е по несъмнен начин предаването на съответните стоки от всеки един от доставчиците на получателя, т. е. налице са приемо-предавателни протоколи, пътни листа, транспортни документи и др., от съдържанието на които да е видно, че е извършено фактическо предаване на стоките. От друга страна, съдът не е обсъдил задълбочено установеното по отношение на доставчика "М. К. Е. Кери", както и твърдението на РЛ за издадени фактури не в качеството му на ЕТ, а като ФЛ. В тази връзка съдът е бил длъжен да изследва съдържанието на всички фактури, издадени от "М. К. Е. Кери", респ. дали са налице придружаващи стоките писмени документи, от които да се заключи предаването на стоките от доставчика на получателя. Не е обсъдено и твърдението на РЛ, че част от стоките по фактурите, издадени от "М. К. енд Кери" са били за лични нужди и не могат да бъдат обвързани с икономическата дейност на получателя и съответно, да са предмет на последващи доставки. Освен това по делото са изслушани и приети заключения по ССчЕ, като вещите лица са анализирали всички приобщени писмени документи, касаещи доставките от всеки един от доставчиците, включително и тези, издадени от "М. К. Е. Кери", и съответно, има извършено преизчисление на задълженията по ЗДДС в различни варианти. Тези заключения не са били обсъдени от първоинстанционния съд, въпреки че е следвало да бъдат разгледани съвкупно заедно с останалия доказателствен материал съгласно чл. 202 от ГПК.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на И. Б. с ЕТ "И. Б." срещу РА относно установените задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди следва да се отмени като неправилно и делото в тази част се върне на друг състав на АС П. При новото разглеждане на делото съдът е длъжен да анализира съдържанието на всички писмени доказателства, свързани с подробно описаните в РД и в РА фактурирани доставки на различни видове стоки / хранителни стоки, тютюневи изделия, напитки и др./ за всеки един доставчик по отделно и съответно, да формира извод дали е доказано фактическото предаване на стоките от доставчиците на РЛ. Същото се отнася и за преценката на фактурираните доставки от "М. К. енд Кери", като се обсъдят всички възражения на РЛ относно предмета на доставките, вписания получател по фактурите, използваните различни карти за пазаруване в магазини "Метро". При формиране на извод за наличието на неосчетоводени фактури при получателя съдът да извърши преценка на начина, по който данъчните органи са определили данъчната основа за определяне на дължимия ДДС. Н. е да се обсъдят заключенията по ССчЕ и ако е налице основание, да се извърши преизчисление на задълженията за ДДС / доначисления ДДС/ за съответните данъчни периоди. Ако счете за нужно, новият състав на АС П. може да допусне изслушването и на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза.

1.2. Неправилно е решението и в частта, в която АС П. е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу РА относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Доколкото въпросът за наличие на укрити приходи / въз основа на твърдението на данъчните органи за неосчетоводяване на процесните фактури/ не е изяснен съобразно изложеното в пункт 1.1., то не може да се приеме за правилно и обосновано становище на първоинстанционния съд за законосъобразно определяне с РА на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всяка един от данъчните периоди - 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. След като бъде разрешен въпроса има ли реално извършени доставки на стоки по подробно описаните фактури и съответно, има ли реализирани приходи от продажбата на тези стоки от РЛ / т. е. налице ли са укрити доходи за всеки един отчетен период/, съдът следва да обсъди начина, по който е формирана данъчната основа за облагане на тези доходи с пряк данък.

1.3. Решението е неправилно в частта, в която е приет РА за законосъобразен относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ / в намален размер/ за 2009 г., и за 2010 г. ведно с лихвите за забава. В решението липсва задълбочен анализ на писмените доказателства и показанията на свидетелите досежно констатациите за приходи и разходи за процесните години, като изводът на съда дали е налице законосъобразност на РА за задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. е обвързан от приетото за предходната 2008 г. и респ. изводът за 2010 г. е пряко свързан с приетото за 2009 г. Доколкото касационната инстанция намира, че касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е основателна в частта относно отмяната на РА за задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. ведно с лихвите за забава и относно частичната отмяна на РА за задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. ведно с разликата в лихвите за забава/ като мотивите за този извод се посочват по-долу/ и спорът в тази част следва бъде разгледан от друг състав на същия съд, то това обуславя невъзможност за разрешаване по окончателен начин на спора дали РА е законосъобразен относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. / в намаления от съда размер/ и относно данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. ведно с лихвите за забава.

1.4. Касационната жалба на И. Б. с ЕТ "И. Б." е основателна и в частта, в която се обжалва решението относно приетия за законосъобразен РА относно задълженията за ЗОВ за периодите до 14.02.2011 г., като спорът в тази част е изяснен от фактическа страна и РА следва да се отмени като незаконосъобразен. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124 а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124 а вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно ЗОВ в посочените размери за процесните периоди от 01.01.2008 г. до 14.02.2011 г. включително. В този смисъл Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд.

1.5. Относно приетия за законосъобразен РА за задълженията за ЗОВ за периода след 15.02.2011 г. до края на 2012 г., съдебният акт следва да се отмени, като спорът не е изяснен от фактическа страна и делото в тази част се върне на друг състав на АС П.. Задълженията за ЗОВ за посочените периоди са пряко свързани с размера на осигурителния доход, така както е определен от ревизиращите органи по реда на чл. 122 - чл. 124 а от ДОПК, във връзка с наличието на укрити доходи, т. е. с ДО по чл. 122, ал. 2 вр. чл. 123 от ЗДДФЛ и чл. 12 от ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ / установени при ревизията/. Това означава, че изходът на спора за законосъобразност на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за посочените години оказва влияние върху извода дали РА е законосъобразен относно задълженията за ЗОВ.

2. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

2.1. Основателно касаторът счита за неправилен и необоснован извода на съда за незаконосъобразност на РА относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. ведно с лихвите за забава и относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 3511, 20 лева до пълния размер от 4 045,72 лева ведно с лихвите за забава за горницата над 578,13 лева до пълния размер от 1 015,61 лева, като в тази част съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила и делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС П..

За да отмени РА в тази част, съдът е приел, че началното салдо към 01.01.2008 г. е 27 000 лева, формирани от два броя заеми от 10000 лева и 17 000 лева, предоставени от брата на Р. Б.. В хода на ревизията РЛ е твърдяло, че разполага с налични парични средства към 01.01.2008 г. в общ размер на 55 000 лева, получени през м. 12.2007 г. от неговите родители и родителите на съпругата му. Т. е. налице са различни твърдения на ревизирания субект, като съдът е бил длъжен задълбочено да разгледа всички ангажирани писмени и гласни доказателства за преценка дали е налице положително начално салдо към 01.01.2008 г. или не. В хода на ревизията е представено копие на договор за паричен заем от 20.12.2006 г., по силата на който В. И. като заемодател предоставя на ЕТ "И. Б." заемател сумата от 10 000 лева, която следва да бъде върната в края на 2009 г. С. Д. от 29.12.2009 г. на В. И., брат на Р. Б., деклараторът се отказва от дадения заем на ЕТ в размер на 10000 лева. От друга страна, съгласно удостоверение от Първа инвестиционна банка / представено за първи път пред съда/ В. И. е ползвал кредит в размер на 17 000 лева по договор за банков кредит от 18.09.2006 г., който кредит е изцяло погасен към 17.09.2013 г. Според показанията на св. В. И., последният е дал общо 27 000 лева на сестра си / 17000 лева - изтеглен кредит и 10 000 лева - от спестявания/, като отделно поддържа, че през следващите години също е подпомагал сестра си с малки суми / 4000 лева, 2000 лева/. При тези факти съдът е приел за доказано предоставянето на сумата в общ размер на 27 000 лева от В. И. на Р. Б., която е взета като начално салдо към 01.01.2008 г. В решението липсва обсъждане на другите писмени данни относно твърдението на РЛ за начално салдо към 01.01.2008 г. в общ размер на 55 000 лева / придобити средства от родителите му и от родителите на съпругата/. Отделно от това не става ясно как съдът е преценил, че В. И. е имал финансовата възможност да предостави парични средства на И. Б. в горепосочения размер и дали съответно ако са предоставяни определени парични суми през 2006 г., то същите са били налични в същия размер при РЛ към 01.01.2008 г. В допълнение следва да се посочи, че към писмения отговор на И. Б. с ЕТ "И. Б." е представено Бележка от 17.04.2015 г., издадена от Военно формирование 28 330 - С. за изтеглени от В. И. заеми / през 2008 г. - 3500 лева, през 2009 г. - 4000 лева, през 2012 г. - 4000 лева/. Следователно, всички факти и обстоятелства за начина на формиране на входящ и изходящ паричен поток за 2008 г., включително налице ли е положително начално салдо и за каква сума към 01.01.2008 г. или не, следва да бъдат обсъдени от новия състав на АС П., като бъде извършена задълбочена преценка на доказателствата по делото. Изходът на спора относно законосъобразността или не на РА за дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвите за забава за 2008 г. оказва влияние върху следващия период -2009 г. и в тази част спорът се явява неизяснен.

2.2. Решението е правилно в частта, в която е отменен РА относно задълженията за ЗОВ за 2008 г. - за вноски ДОО за горницата над 3511,20 лева до пълния размер от 4 045,72 лева ведно с лихвите за забава за горницата над 1 430,30 лева до пълния размер от 1 648,04 лева; за вноски ДЗПО - УПФ за горницата над 190,54 лева до пълния размер от 334,73 лева ведно с лихвите за забава за горницата над 170,04 лева до пълния размер от 298,71 лева; за вноски ЗО за горницата над 228,65 лева до пълния размер от 401,67 лева и за лихвите за забава за горницата над 119,00 лева до пълния размер от 209,04 лева. Съобразно изложеното в пункт 1.4. за незаконосъобразност на РА относно задълженията за ЗОВ пред 15.02.2011 г. на основание чл. 124 а от ДОПК, то решението в посочената му част се явява правилно като краен резултат.

По тези съображения, касационната жалба на ЕТ "И. Б." е основателна, а тази на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е частично основателна. Решението е неправилно и следва да се отмени, като делото се върне за ново разглеждане от друг състав на АС П. за преценка на законосъобразността на РА в следните части: 1. Задълженията за ДДС за данъчните периоди 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г.; 2. Задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ведно с лихвите за забава; 3. Задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.; 4. Задълженията за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. Решението като неправилно следва да се отмени и спорът се реши по същество, като бъде отменен РА относно задълженията за ЗОВ за периода 01.01.2008 г. - 14.02.2011 г. ведно с лихвите за забава. Решението е правилно в частта, в която е отменен РА относно задълженията за ЗОВ за 2008 г. за горницата над горепосочените суми до пълния размер ведно с горницата в лихвите за забава до пълния размер, определен с РА.

Във връзка с разноските:

С оглед окончателното разрешаване на спора относно задълженията за ЗОВ за периода 01.01.2008 г. до 14.02.2011 г., решението се явява правилно в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. П. е осъдена да заплати на оспорващия разноски в размер на 372,18 лева съразмерно на уважената част от жалбата, като с оглед крайния изход на спора в посочената част са дължими разноски на ЕТ за допълнителната сума от 340,65 лева. Основателно е възражението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., че от доказателствата пред АС П. / договор за правна защита и съдействие, разписки и фактури/ се установява, че адвокатското възнаграждение за процесуално представителство пред съда е в размер на 2400 лева с ДДС, а не в общ размер от 4800 лева съгласно списък за разноски на л. 1790 лева. Видно от описаните документи сумата от 2400 лева е заплатена на адв. Апрахамова в рамките на административното производство / разписка от 03.04.2014 г. на л. 1786 и фактура на л. 1787 от делото. Следователно, общият размер на разноските е за сумата от 3995 лева за цялото съдебно производство и дължимите разноски на ЕТ съразмерно на уважената част от жалбата е за сумата от 712,84 лева, като с настоящото решение се присъжда допълнителна сума от 340,65 лева.

В останалата част спорът не е разрешен окончателно и новият състав на АС П. следва да се произнесе по разноските съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение