Решение № 1999 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7452/2013 г.

Решение № 1999 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7452/2013 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Интерес - 2000 - Муса Мусов", собственост на Муса Алитов Мусов, против решение № 834/5.04.2013 г., постановено по адм. д. № 3919/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 271103836/31.05.2012 г., издаден от на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 556/1.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материалноправните разпоредби - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и на РА по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция по приходите (ДД "ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба. Не претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

С обжалваното решение № 834/5.04.2013 г., постановено по адм. д. № 3919/2012 г. по описа на АС - Варна е отхвърлена жалбата на ЕТ "Интерес - 2000 - Муса Мусов", собственост на Муса Алитов Мусов, против РА № 271103836/31.05.2012 г. на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 556/01.10.2012 г. на ДД "ОУИ" относно определени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 09.2009 г., м. 02.2010 г., м. 03.2010 г., м. 05.2010 г., м. 06.2010 г., м. 08.2010 г., м. 09.2010 г., м. 11.2010 г., м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 02.2011 г. и м. 03.2011 г. общо в размер на 145034,11 лв. и лихви 26872,15 лв., произтичащи от извършени корекции на резултатите за съответните периоди, в резултат на:

1. отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Тодоров Комерс 2007" ЕООД, "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД и "Тикиди" ЕООД, общо в размер на 132167,70 лв.;

2. начислен ДДС в размер на 1674,63 лв. във връзка с доставки по гл. III към "Малпа Германия Гросс" и "Палма де Майорка - Галин Филев";

3. начислен ДДС в размер на 7289,28 лв. във връзка с извършени ВОД към "Малпа Германия Гросс" и "Палма де Майорка - Галин Филев";

4. начислен ДДС общо в размер на 17602,45 лв. във връзка с неотчетени през м. 08. и м. 09.2010 г. ВОП от Baltima Spotka Zagranoczona Odpowedzialnoscia с VIN PL5861021360.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел по т. 1. не е доказано, че спорните данъчни фактури отразяват реални облагаеми доставки, респективно данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и не е възникнало право на приспадане то му при ревизираното лице, а по отношение на фактурите, издадени от "Тикиди " ЕООД, които не са представени в оригинал е налице и основанието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, по т. 2 и т. 3 не са представени доказателства за декларирания износ, а твърденията за допусната техническа грешка и че в действителност тези доставки са ВОД не е отстранена по реда на чл. 126 от ЗДДС, а и извършването на ВОД към същите лица също не е доказано, по т. 4 получени са стоки чрез ВОП, които не са декларирани и са укрити от ревизираното лице, поради което не е относимо тълкуването на общностите норми, съдържащо се в Решение от 8 май 2008 г. по дело Ecotrade, С-95/07 и С-96/07.

Така постановеното решение е правилно.

1. Относно отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Тодоров Комерс 2007" ЕООД, "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД и "Тикиди" ЕООД, общо в размер на 132167,70 лв.

Установено е относно фактурата, издадена от "Тодоров Комерс 2007" ЕООД № 18/17.10.2008 с предмет 17500 кг. концентрирано краве мляко, с данъчна основа 26950 лева и ДДС 5390 лева, че освен фактурата не са представени никакви доказателства за реалното прехвърляне на собствеността върху стоката. Няма представени транспортни документи, не е доказана и възможността на доставчика да извърши доставката. Настоящият състав споделя изводите на първоинстанционният съд, че с оглед предмета на доставките доставчиците на суровини за хранителната промишленост е следвало да разполагат с доказателства за регистрация по Закона за храните (ЗХ), със сертификати и документи изискуеми по ЗХ, позволяващи идентифициране на суровината по процесната фактура, с относно специалния режим по ЗХ. Такива документи макар да не са свързани пряко с реалността на доставката свидетелстват за нейното осъществяване. По процесната доставка не може да се установи и последваща реализация на стоката, тъй като липсата на входящ дневник за периода, както доказателства за влагане на стоката в последващи доставки От заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза следва, че фактурата е осчетоводена при касатора, но това не води до единствен извод за реалност на доставката при липса на преки доказателства за нейното осъществяване.

Относно отказаното право на данъчен кредит по фактури с № 55/25.02.2011 г., с предмет 2000 кг. обезмаслено мляко на прах, данъчна основа 10333,33, ДДС 2066,67 № 56/25.02.2011 г. с предмет 2000 кг. обезмаслено мляко на прах данъчна основа 10333,33, ДДС 2066,67 и фактура № 57/25.02.2011 г., с предмет 1500 кг. обезмаслено мляко на прах, данъчна основа 7750 лева и ДДС 1550 лева, издадени от "Сейнт Никълс 2008" ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи, които обаче не кореспондират с останалите доказателства по делото. От представената фактура № 55/25.02.2011 г., с предмет "2000 кг. обезмаслено мляко на прах" и заключението на комплексната съдебна експертиза се установява, че тази фактура е включена в дневника за покупки за м. 02.2011 г. и по нея жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит, но същата фактура е включена и в дневника за м. 03.2011 г. с отрицателни стойности. Вещото лице е направило заключение, че представлява проформа фактура, а не данъчен документ. При насрещната проверка на доставчика не е установено същият да е издавал кредитно известие, не са представени доказателства и за изпълнение на процедурата по чл. 116 от ЗДДС за корекция на грешки, поради което без надлежен данъчен документ - кредитно известие или протокол за корекция е нямало как да бъде сторнирано упражненото право на приспадане. Няма никакви доказателства стока, в такова количество реално да е постъпвала в предприятието на жалбоподателя. От дневниците за входящ контрол на ЕТ "Интерес 2000", не се установява да са получени каквито и да било количества от "Сейнт Никълъс 2008". Към фактурите не са представени документи удостоверяващи изпълнението на специфичните изисквания по ЗХ и Наредбите за идентификация и проследяемост на стоките. Не са ангажирани доказателства доставчикът да е регистриран за извършване на посредничество и търговия с разнородни стоки, предимно замразени меса, сухо мляко и млечен концентрат от европейски произход. Установено и че доставчикът не е разполагал с посоченото количество обезмаслено мляко на прах. Представеният с тази цел протокол за ВОП № 4/1.04.2011 г. и фактура № 06009290/17.02.2011 г., издадена от SARL RUMI не е отразен в РА на доставчика за този период. Констатирани са и несъответствие между представената фактура и международната товарителница, в която е вписан изпращач с различен VIN - лице от Полша, не са вписани данни за получателя, не е посочено място на натоварване, а като място на разтоварване е посочена Полша, както и несъответствието в количеството. Настоящият състав приема извода на АС, че правилно с РА органите по приходите са извършили съответните корекции на резултатите за м. 02 и м. 03.2011 г.

Изводите на АС относно доставките по 15 броя фактури, издадени от "Тикиди" ЕООД с предмет общо 147.79 т млечен концентрат и 86.175 т сухо мляко се споделят изцяло от настоящата инстанция. Констатирали са множество разминавания в търговските документи представени от доставчика и жалбоподателя от които се обосновава извод, че доставчикът "Тикиди" ЕООД е част от верига, за която се придава вид, че по нея се осъществяват реални доставки, но всъщност се касае за неотчетени количества по получени ВОП от Baltima, който е основен доставчик и на жалбоподателя. За доказване предаването на стоката и съответно прехвърляне на собствеността/фактическото предаване на предмета на доставките са представени приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Те обаче не съответстват на механизма на извършване на доставките, при който се твърди, че е налице транзитно изпълнение от Baltima - основен доставчик на "Тикиди" ЕООД директно в мандрата в с. Ситово, при което не е нужно съставянето на отделни приемо-предавателни протоколи или стокови разписки, а липсват доказателства за извършено претоварване. Несъответствия в някои от екземплярите на фактурите са установени както от органа по приходите, така и от първоинстанционния съд. На представените ЧМР няма посочено място на получаване и са заверени от "Тикиди", вместо от ЕТ "Интерес 2002". Несъответствия се установяват и относно записите на количествата в дневниците за входящ контрол, които препятстват идентифицирането на стоката по процесните фактури като доставена от "Тикиди" ЕООД. Тези несъответствия са подробно обсъдени от административния съд и с оглед заключението на вещото лице по назначена ССЕ и правилно е формиран извод че фактурите са съставяни с цел да обосновават единствено и само право на приспадане, че не е доказано реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Тикиди" ЕООД, поради което правилно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит.

Доводите на касатора, свързани с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Европейския съд по правата на човека (ЕСПЧ) са наведени и пред първата съдебна инстанция и административният съд подробно ги е обсъдил в мотивите на обжалваното решение при правилно тълкуване и отнасяне към установената фактическа обстановка.

Неоснователно е и позоваване в касационната жалба на представените РА на доставчиците като достатъчни за обосноваване реалността на доставките от тях, по които му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД) на СЕС "Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. " Следователно според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС.

2. Относно начислен ДДС в размер на 1674,63 лв. във връзка с доставки по гл. III от ЗДДС по фактури № 4262/14.02.2010 г. и № 4263/14.02.2010 г., издадени на към "Малпа Германия Гросс" и № 4289/17.02.2010 г., издадена на "Палма де Майорка - Галин Филев", които ЕТ "Интерес 2000" е включил в дневника си за продажби за м. 02.2010 г. като доставки по глава III от ЗДДС.

Доставките по посочените фактури са декларирани като такива по глава III от ЗДДС - към трети страни. Трета страна съгласно легалната дефиниция в § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС е всяка територия, различна от територията на държавите членки. Касаторът твърди, че се касае за техническа грешка, като всъщност посочените фактури, документират извършени към получателите ВОД, за която но не е налице липса на документи. Както правилно е отбелязал АС не са представени доказателства за това, грешката да е била отстранена по реда на чл. 126 от ЗДДС за коригиране на допуснати грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124.

Наличието на обстоятелствата по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, се удостоверяват с документите посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, а именно с писмена митническа декларация, в която доставчикът е вписан като износител на стоките, заверена от изходно митническо учреждение, фактура за доставката и документ за превоза на стоките. На практика няма спор, че такива документи не са представени и след като не е извършена корекция по чл. 126 от ЗДДС, правилно на основание чл. 89 от ЗДДС за тези доставки е начислен ДДС общо в размер на 1674.63 лева.

3. Относно начислен ДДС в размер на 7289,28 лв. във връзка с извършени ВОД към "Малпа Германия Гросс" по фактура № 4475/17.03.2010 г. с предмет сирене за сумата 29507.83 лева и към "Палма де Майорка - Галин Филев" по фактура № 4482/20.03.2010 г. с предмет сирене и кашкавал на стойност 3558.23 евро или 8938.55 лева, касаторът твърди, че са налице всички документи, доказващи ВОД.

Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностната доставка на стоки се определя като доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по ЗДДС лице или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС на територията на друга държава членка на ЕС. За да е налице ВОД следва лицата получатели на стоката да са регистрирани за целите на ДДС. в процесните фактури са посочени идентификационни номера, които според заключението на вещото лице по назначената ССЕ не са валидни ДДС номера в съответните страни, т. е. получателите по доставките не са регистрирани за целите на ДДС в друга държава-членка. Следователно не е изпълнено основното условие за наличие на ВОД, определено в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В дневника за продажби на касатора не са посочени идентификационни данни за получателите, за периода той не е подал и VIES декларация по чл. 125 от ЗДДС и чл. 115, 117 и 118 от ППЗДДС. В чл. 45 от ППЗДДС изрично са предвидени документите, които удостоверяват извършването на ВОД и това са фактура за доставката, в която се посочва идентификационния номер по ДДС на получателя и документ удостоверяващ изпращането и транспортирането на стоката. В случая съдът е регистрирал разминаване във фактурите, приложени към преписката и тези представени пред съда, както относно формата и данните за получателя, така и в стойността им. Правилно АС не е приел за годен документ удостоверяващ изпращането и транспортирането на стоката по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС представените по делото приемо-предавателни протоколи, тъй като в тях не е посочено мястото на получаване, вида и количеството на получената стока, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспорта.

Поради изложеното съдът правилно е приел, че обосновано органите по приходите са приели, че е доказан ВОД. Поради което правилно с РА е прието, че стоката е станала обект на продажби на територията на България, поради което следва да се обложи с данък 20 %. Тъй като на приход е изписана цялата стойност по фактурите, същата правилно е приета за данъчна основа за облагане, правилно е изчислен и размера на дължимия данък.

4. Относно начислен ДДС общо в размер на 17602,45 лв. във връзка с неотчетени през м. 08. и м. 09.2010 г. ВОП от Baltima Spotka Zagranoczona Odpowedzialnoscia с VIN PL5861021360 касаторът твърди, че в конкретния случай е приложима разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС. Това възражение е направено още пред административния съд, който го е обсъдил в мотивите на обжалваното решение. Настоящата касационна инстанция изцяло споделя изводите му, че не е изпълнено условието по чл. 73а от ЗДДС, а именно в счетоводството да са налични данни за доставката. От доказателствата по делото безспорно се установява, че двете фактури издадени от Baltima не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя и конкретно, че стоката по тях не е заприходен по материалните сметки на търговеца. Видно от заключението по комплексната СчТЕ вещото лице е установило, че до края на 2010 г. не се установява записване на количествата по двете фактури. Тези количества и стойности са осчетоводени през м. 11.2011 г., когато е декларирано и ВОП. Документите, от които е направен този извод не са представени по делото. Представените протоколите са съставени с дата 2.12.2011 г. и не са отразени в регистър на продажбите за м. 11.2011 г., като от справката-декларация. Съдът е преценил, че протоколите са съставени в срока на издаване на ревизионния доклад, поради което, ако са съществували е можело да бъдат представени с възраженията към него. Отразяването на количествата по двете фактури във входящите дневници по ЗХ не може да се приеме, че данни за доставката са налични в счетоводството. Още повече, че вещото лице изрично заявява, че поради неизпълнение на задължението да се извършва инвентаризация не може да се извърши съпоставка на количествата по дневниците за входящ контрол с материалните сметки на търговеца. По изложените съображения правилен е изводът на АС, че не са налице условията на чл. 73а от ЗДДС, доставката да не е укрита и данни за нея да са налични в счетоводството на получателя.

Настоящият състав споделя и изводите на АС относно тълкуването на практиката на ЕС в Решение от 8 май 2008 г. по дело Ecotrade, по съединени дела C-95/07 и C-96/07, според което, съгласно чл. 18, § 3 от Шеста директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало. В този случай обаче правото му на приспадане се упражнява при определени условия и ред, приети от държавите-членки - т. 42. В т. 43 от решението на СЕС е посочено, че от това следва, че държавите-членки могат да изискват правото на приспадане да се упражнява или в течение на периода, през който е възникнало, или в течение на по-дълъг период, но при спазване на определени условия и ред, посочени в тяхната национална правна уредба. Както и практиката в решение от 27 септември 2007 г. по делo Collee, С-146/05, в което СЕС е приема, че задължение на националната юрисдикция е да провери дали прикриването на сделката и закъснението, което следва от това в коригирането на счетоводните записвания, не са опорочени от измама с ДДС. В точка 40 от същото решение е посочено, че общностното право не препятства държавите - членки при определени условия да смятат прикриването на съществуването на вътреобщностна операция за опит за измама с ДДС.

По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно и законосъобразно на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Ответникът не претендира разноски за настоящата инстанция, поради което с оглед изхода на спора, разноски не следва да бъдат присъждани.

По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,