Решение № 6919 от 26.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Джейелпи ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Бургас, [улица], представлявано от управителя Д. Людиев, подадена чрез пълномощника адв. А. Кръстанов, срещу Решение 1054/30.09.2022 г., постановено по адм. дело 574/2022 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-02000221003392-091-001/04.01.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 39/23.03.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира тезата, че се касае за ресторантьорски услуги, поради което правилно в обектите на дружеството е начисляван ДДС в размер на 9%, противно на възприетото от административния съд. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден чрез пълномощника юрк. В. Монев, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Бургас е бил РА Р-02000221003392-091-001/04.01.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 39/23.03.2022 г. на Директора на ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с която по отношение на Джейелпи ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 30 698,82 лв. главница и 2 496,77 лв. лихви за данъчните периоди м. 12.2020 г., м. 01.2021 г., м. 02.2021 г., м. 03.2021 г. и м. 04.2021 г. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството през ревизираните периоди е производство и продажба на хляб, хлебни и тестени изделия, различи хранителни стоки, приготвяне и предоставяне на храна в училищни столове и собствени обекти. За целта Джейелпи ЕООД стопанисва собствена производствена база, 21 броя пекарни Зиа (собствени и наети помещения), училищни столове и бюфети, помещаващи се в различни училища в гр. Бургас. Приходните органи са установили, че в четири от обектите пекарни Зиа не се извършват ресторантьорски услуги, като дружеството прилага без основание ставка на ДДС в размер на 9%, вместо 20%. След извършена документална проверка, както и посещения на място в четирите обекта, е констатирано, че в тях се предлага приготвена храна изпечена на място, а също и готова пакетирана храна; няма маси и столове, а само елементарно оборудване бар-плот, позволяващо само на ограничен брой клиенти да консумират храна на място правостоящи. Прието е, че доставката на храна в пекарните не е придружена от допълнителни услуги, поради което не се касае за ресторантьорска услуга, а за доставка на стоки. Поради тези фактически установявания, е прието, че в случая е изпълнена хипотезата на §1, т. 61 от ДР на ЗДДС, съгласно която не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена и неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. От правна страна ревизионният акт е мотивиран с разпоредбите на чл. 82 във вр. с чл. 6, чл. 25, ал. 2 и чл. 66, ал. 1, т. 1 и чл. 86 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-техническа експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Експертът е установил, че процесните четири пекарни са регистрирани в Областна дирекция - Бургас на Агенцията за безопасност на храните като специализиран магазин за тестени закуски, специализиран магазин за хляб и хлебни изделия и бърза закуска. Не е установено в обектите да са проектирани самостоятелни санитарни възли за клиентите, тъй като дружеството не е представило проектна техническа документация. Според експерта в процесните обекти са предвидени възможности за консумация на закуските от клиентите - правостоящи на бар-плотове, изградени по ограждащите стени, с използването на прибори и съдове за еднократна употреба (фирмени книжни опаковки, алуминиеви тавички за изпичане на единични закуски). Вещото лице е приело, че липсата на посуда и прибори за многократна употреба в тези обекти е причината за липса на специално обособена част, предназначена за измиването и повторната употреба на приборите и посудата. Изслушани са и свидетелски показания на четирима служители по един от всеки обект, описващи механизма на работа и обслужване в пекарните. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт. Прието е, че в процесните обекти не са предоставяни ресторантьорски услуги по смисъла на §1, т. 61 от ДР на ЗДДС и чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Изложени са съображения, според които четирите обекта на Джейелпи ЕООД не са ресторанти с оглед установения механизъм на работа, при който клиентът закупува готова стока; липсват седящи места; тоалетните са предназначени поначало за персонала; наличие на единствено прибори за еднократна употреба. Според решаващия състав клиентите са обслужвани само от щанда за продажба, като е липсвало обслужване от сервитьор, както и меню. При съобразяване с практиката на СЕС съдът е достигнал до решаващ извод за доставка на стоки, както е прието от приходните органи, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството против процесния ревизионен акт. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които следва да бъдат споделени. Спорният и пред настоящата инстанция въпрос се свежда до това дали в четирите обекта на ревизираното дружество са предоставяни ресторантьорски услуги, или се касае за продажба на стоки, съответно коя е приложимата ставка на ДДС. Съгласно §1, т. 61 от ДР на ЗДДС (Ред. към ДВ, бр. 104 от 08.12.2020 г.) ресторантьорски и кетъринг услуги са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (нар. по-долу Регламента/ът). Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. Според чл. 6 от Регламента ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. Съгласно практиката на СЕС ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение на Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19 член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието ресторантьорски и кетъринг услуги попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като ресторантьорски и кетъринг услуги законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. От друга страна, видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за достатъчно помощни услуги, се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. Най-сетне, в т. 60, в това отношение съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). В конкретния случай, с оглед установените по делото факти, не може да се приеме, че в четирите обекта на Джейелпи ЕООД пекарни Зиа се предоставят ресторантьорски услуги. На първо място, по делото, посредством СТЕ, е установено, че обектите са регистрирани в Областна дирекция - Бургас на Агенцията за безопасност на храните като специализиран магазин за тестени закуски, специализиран магазин за хляб и хлебни изделия и бърза закуска. Механизмът на работа, при който служител на обекта продава през щанд закуска на клиента, но не го обслужва или консултира, както и липсата на места за настаняване, липса на меню и наличие единствено на еднократни прибори потвърждава извода, че се касае за продажба на стоки. В хода на ревизията от страна на представител на ревизирания субект са дадени обяснения, че в помещенията има налични само бар-плотове, но не и столове, което се потвърждава от приложения снимков материал към протоколите от извършена проверка на място. В тази връзка, правилно съдът не е кредитирал показанията на свидетелите в обратен смисъл, както и представените технически документи в последното по делото заседание. По отношение твърденията на касатора, че на разположение на клиентите има тоалетна според заключението по СТЕ се установява, че санитарните помещения са изградени с цел да обслужват персонала, тъй като до тях се достига чрез преминаване покрай служебни помещения. Наличието на климатична система и безжичен интернет, при отсъствие на основни белези на ресторантьорска услуга, не могат да променят извода за правилност на съдебното решение. Неоснователни са и възраженията на касатора за противоречие на първоинстанционния съдебен акт с Решение 10585/19.10.2021 г. по адм. дело 3550/2021 г. на ВАС. В цитираното решение се касае за храна, поръчана по телефона, но изконсумирана в обект, за който е установено, че функционира като ресторант, поради което не намира приложимост спрямо процесния случай. Неотносими са и сочените от касатора указания на НАП, тъй като същите се отнасят за обекти със система от продажби food court, характерни за търговските центрове тип мол, какъвто настоящият случай не е. В заключение при положение че не се касае за ресторантьорска услуга, а за доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, правилно е прието, че ставката на данъка е 20% съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като с ревизионния акт на Джейелпи ЕООД са определени допълнителни задължения, представляващи разликата между начислявания ДДС по продажбите в размер на 9% и дължимия в размер на 20%. С оглед изложените правни съображения, решението на административния съд е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, в полза на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в претендирания размер от 1 526 лв. на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,