Решение № 11606 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1719/2017 г.

Решение № 11606 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1719/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново срещу Решение № 424 от 28.12.2016 г., постановено по адм. дело № 550/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000415008170-091-001/28.04.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 219/18.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда за изтекла погасителна давност по чл. 171 ДОПК относно определените за 2008 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ не са съобразени с довода, че давността е спряла да тече и на друго основание - чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК. Намира, че дори и да се приеме, че е изтекла погасителната давност за установените задължения за лихви за авансови осигурителни вноски, те си остават дължими и не обосновават извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. Навежда доводи, че събраните доказателства установяват, че ревизираното лице е реализирало доходи от посредническа дейност за продажба на недвижими имоти по чл. 29 ЗДДФЛ и от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и представя справка от Служба по вписванията - гр. Я.. По същество претендира отмяна на съдебното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Х. В. В. от гр. Г., чрез процесуален представител, с писмен отговор и защита по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. Т. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-04000415008170-091-001/28.04.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 219/18.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. Т.. За да достигне до извод за основателност на жалбата на ревизираното лице в частите, с които са му определени за довнасяне данъци по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви за забава, както и в частите, с които са му определени за довнасяне лихви върху вноски за ДОО за 2008 г. в размер от 0,17 лв., лихви върху вноски за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер от 0,04 лв., лихви върху вноски за здравно осигуряване за 2008 г. от 2,18 лв., вноска за ДОО за м. 11.2009 г. в размер от 33,80 лв. и лихвата върху нея от 32, 58 лв., вноска за ДОО за м. 08.2010 г. в размер от 60, 90 лв. и лихва върху нея от 50, 08 лв., вноска за ДЗПО - УПФ за м. 11.2009 г. в размер от 13 лв. и лихва върху нея от 17, 80 лв., вноска за ДЗПО - УПФ за м. 08.2010 г. в размер от 21 лв. и лихва върху нея от 17, 32 лв., както и здравноосигурителни вноски за 2009 г. в общ размер от 748 лв. и лихва от 459, 16 лв., първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Относно установеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 211, 69 лв., определен въз основа на сбора от данъчните основи за доходи по чл. 29, т. 2 от ЗДДФЛ и доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, решаващият състав е съобразил, че това задължение е следвало да бъде платено най-късно до 30 април на следващата година. По аргумент от чл. 171, ал. 1 ДОПК той е счел, че давността е започнала да тече на 1.01.2010 г. Ревизионното производство е възобновено със ЗВР, връчена на 17.12.2014 г., от който момент на основание чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК давността е спряла да тече, но за не повече от една година. При съобразяване на оставащите 13 дни от общия петгодишен давностен срок до спирането на давността, съдът е приел, че новият РА е следвало да бъде издаден до 1.01.2016 г. Тъй като това е сторено на 28.04.2016 г., то той е формирал извода, че въпреки спирането й, погасителната давност е изтекла. С оглед възражението на ответника за приложимост на основанието по чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК решаващият състав е счел, че издаденото постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки от 4.06.2015 г. и последователното продължаване на срока му не променя извода, че погасителната давност е изтекла, след като не са представени доказателства, че допуснатите обезпечителните мерки са действително наложени. Уточнил е, че разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК не обхваща предварителните обезпечителни мерки, а само налагането на обезпечителни мерки по реда на глава двадесет и четвърта от ДОПК. Съдът е развил мотиви, че след като решаващият орган е констатирал, че е изтекла погасителната давност за начислените лихви върху авансови вноски за периода от 1.01.2008 г. до 30.11.2008 г. за ДОО от 0,17 лв., за ДЗПО - УПФ от 0,04 лв. и за здравно осигуряване от 2,18 лв., то той е следвало да отмени РА в тази му част, тъй като по аргумент от чл. 168, т. 3 ДОПК вземанията са погасени и извън случаите по чл. 170, ал. 3 ДОПК липсва възможност за установяването им като дължими. Спрямо задълженията за данък върху доходите на физически лица за 2009-2013 г. решаващият състав е отчел, че установените от приходните органи суми са формирани въз основа на констатациите за реализирани доходи по чл. 29, ал. 1, т. 2, респ. т. 3 от ЗДДФЛ/ съобразно приложимата редакция/ и доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В частност, за доходите по чл. 29, ал. 1, т. 2, респ. т. 3 от ЗДДФЛ ревизиращите са приели, че в качеството си на посредник при покупко-продажбата на недвижими имоти ревизираното лице е получило комисионна от 2,5 % от цената на сделките като пълномощник на купувачите или на продавачите. За 2009 г., въз основа на нотариалните актове, приходните органи са счели, че ревизираното лице е действало като пълномощник на купувача "А. Е. О." за покупката на нива за сумата от 4009, 45 лв.; като пълномощник на купувача "Д. Д." ООД за покупката на УПИ и сграда в с. Г. Бешовица за сумата от 4274, 10 лв. За 2010 г. са приели, че ревизираното лице е действало като пълномощник на "А. Е. О." за покупката на две ниви в с. М. и с. К., съответно за сумите от 7780, 80 лв. и 2133, 50 лв.; като пълномощник на дружеството купувач "Франц унд Наталия" ООД за покупката на два УПИ, ведно със сградите в тях за сумите от 3415 лв. и 5073 лв. За 2011 г. ревизираното лице е действало като пълномощник на дружествата "Максимам 2010", "Мидас 2010", "Франц унд Наталия", "М. М." и "Ю. МС" ООД. За 2012 г. ревизираното лице е действало като пълномощник на "Биззарт 2012", "Й. Р.", "Булгпроп" и М. Т. Т.. За 2013 г. ревизиращите са достигнали до заключението, че ревизираното лице е действало като пълномощник на "Н. К." и "С. Р. Е.". За всички горепосочени сделки приходните органи са счели, че ревизираното лице е получило възнаграждение по извънтрудово правоотношение по повод изповядването на нотариалните актове или доход от упражняване на свободна професия. Анализирайки ангажираните доказателства съдът е приел, че те не подкрепят извода, че някоя от страните по изследваните сделки е получила възнаграждение за сключването им. Посочил е, че нормата на чл. 29, ал. 1, т. 2/т. 3 ЗДДФЛ следва да се тълкува в корелация с разпоредбите на § 1, т. 29 и т. 30 от ДР на ЗДДФЛ, от което следва, че доходът следва да е от стопанска дейност на физическо лице, представляваща упражняване на свободна професия или реализирана по извънтрудови правоотношения, без физическото лице да е едноличен търговец по смисъла на ТЗ, нито дейността да е следствие от сключването на търговски сделки. Решаващият състав е отчел, че в тежест на органите по приходите е да установят визираните материалноправни предпоставки на цитирания данъчен състав, включително и получаването на възнаграждения от извънтрудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ. В този контекст той е съобразил липсата на договори за посреднически услуги и на обяснения от платеца на сумата, които да сочат, че от една страна е налице извънтрудово правоотношение, а от друга страна, че е уговорен конкретен правен или фактически резултат, за който е заплатено. Уточнил е още, че сделките за търговско посредничество са абсолютни търговски сделки, което изключва квалифицирането на доходите от тях като облагаеми по чл. 29, ал. 1, т. 2/ т. 3 ЗДДФЛ. При липсата на доказателства за уговорено между страните възнаграждение за довереника решаващият състав е приел, че ревизираното лице не е получило във връзка с процесните мандатни договори и нотариални актове доход, който да е реализиран от упражняване на свободна професия или по извънтрудови правоотношения. В обобщение съдът е достигнал до извода, че т. н. в РД комисиони възнаграждения, квалифицирани в РА като доходи от "посредническа" дейност, не формират данъчна основа по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Спрямо констатациите за получени доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за периодите 2009-2013 г. първоинстанционният съд е отчел, че ревизиращите са формирали данъчните основи въз основа на извършена съпоставка на получените от ревизираното лице доходи и извършените от него разходи, като само за 2010 г. не е установен недостиг на разходваните над получените средства. В тази връзка решаващият състав не е кредитирал заключението на експерта по проведената СИЕ, тъй като е преценил, че като доходи, респ. източници на финансиране са съобразявани суми, получени от упълномощителите - търговски дружества, които според самите ревизиращи са разходвани от пълномощника за съответните придобивни сделки, по които страна е съответното дружество, както и налични суми по банкови сметки, които не представляват доход по смисъла на ЗДДФЛ. Отделно от това съдът е посочил, че несъответствието между разходите на лицето и доходите му не може да се квалифицира като облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Този извод е аргументиран с довода, че несъответствието между констатираните доходи (оценими в пари права) и източници на финансиране с имущественият комплекс на ревизираното лице е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода. Приложимостта и обаче се детерминира от налично основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и провеждането на съответното ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Тъй като процесното ревизионно производство е проведено по общите процесуални правила, то решаващият състав е приел, че в тежест на органите по приходите е пълното установяване на данъчните фактически състави, водещи до определяне на установените задължения. Съдът не е възприел изводите на ревизиращите, че получените от лицето по банковата му сметка суми са облагаеми доходи от други източници. След анализ на събраните относими доказателства той е счел, че получените средства са предоставени в заем и са върнати на заемодателите, поради което не могат да се квалифицират като доход. В обобщение решаващият състав е приел, че след като посочените суми нямат характер на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, то необосновано те са съобразени при формирането на данъчни основи по реда на чл. 36 от с. з. Формираният краен извод е, че РА, в частите му, с които са определени допълнителни данъци по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009- 2013 г., е незаконосъобразен. Относно установените ДОО и ДЗПО - УПФ за м. 11 2009 г., м. 08.2010 г. и ЗЗО за 2009 г., ведно със следващите се лихви за забава върху тях, съдът е съобразил, че след като лицето не е реализирало доход по чл. 29, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, то не може да се счита за самоосигуряващо се лице на това основание, нито дължи допълнителни вноски за ЗО въз основа на т. н. "доходи от други източници". Поради това той е счел, че РА и в тази му част е незаконосъобразен и следва да се отмени. Настоящият касационен състав намира, че първоинстанционното решение, в обжалваната му част, е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са доводите на касатора за противоречие на атакувания съдебен акт с приложимия материален закон в частта относно установените с РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 211.69 лв. и следващи се лихви за забава. Действително, както правилно е посочил и първоинстанционният съд, спирането на погасителния давностен срок за публичните вземания на основание чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК е обусловено от ефективното налагане на обезпечителни мерки. Визираната норма не сочи какви следва да бъдат тези мерки, поради което несподелима е тезата, че хипотезиса й не включва предварителните обезпечителни мерки, а само тези по раздел II от Г. двадесет четвърта ДОПК. По аргумент от чл. 121, ал. 2 ДОПК както редът за налагане на предварителните обезпечителни мерки, така и редът за обжалването им, е идентичен с реда за обезпечаване на установени и изискуеми публични вземания. Определящо е дали обезпечителните мерки са ефективно наложени, което в случая се установява от представената в касационното производство справка от Служба по вписванията - гр. Я.. От същата е видно, че наложените възбрани с издаденото ПНПОМ от 4.06.2015 г. са вписани по реда на вписванията на 9.07.2015 г., като срокът им е последователно продължаван до приключване на повторното ревизионно производство. Към момента на изтичане на едногодишния срок по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК - 17.12.2015 г., погасителната давност за публичните задължения за д. период 2008 г. е спряла да тече на основание чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК, в резултат на което към датата на издаване на РА - 28.04.2016 г. не е изтекъл 5 - годишният давностен срок по чл. 171, ал. 5 ДОПК. Като е приел обратното и е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част поради погасяване на публичните вземания по давност първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение. При липсата на фактически установявания в мотивите на обжалвания съдебен акт досежно релевантните по съществото на спора факти и обстоятелства, за настоящата инстанция е препятствана възможността да осъществи преценка на прилагането на материалния закон, с оглед на което и по аргумент от чл. 220 АПК решението в тази му част следва да се отмени, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Същият следва да разгледа в тази му част спора по същество като обсъди относимите към облагането за 2008 г. доказателства и въз основа на тях формира конкретни фактически и правни изводи. В останалата му част решението е правилно. Несподелима е тезата на касатора, че изводът за изтекла погасителна давност за лихвите върху авансовите вноски за периода 1.01.2008 г. - 30.11.2008 г. за ДОО от 0.17 лв., за ДЗПО - УПФ от 0.04 лв. и за ЗО- 2.18 лв. не обуславя заключение за незаконосъобразност на РА в тази му част. След като липсва плащане и длъжникът е упражнил погасителното си право, първоинстанционният съд правилно е съобразил изтичането на погасителната давност за посочените вземания. От декларативния характер на РА не следва извод, че с него самоцелно се определят дължимите публични задължения. В качеството си на изпълнително основание за започване на принудително изпълнение РА следва да констатира изпълняеми права, като в противен случай с настъпването на неговият стабилитет не би се проявило типичното му, законоустановено правно действие. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неизясняване на спора от фактическа страна поради необсъждане на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Първоинстаницонният съд правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, съобразявайки, че ревизионното производството не е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, с оглед на което и по аргумент от чл. 170, ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят съществуването на фактическите основания, предвидени в хипотезиса на приложените данъчноправна норми. Именно в този контекст решаващият състав подробно е анализирал ангажираните доказателства, въз основа на което е достигнал до правилния извод, че те не установяват реализирането на облагаеми доходи по чл. 29, ал. 1, т. 2, респ. т. 3 ЗДДФЛ /съобразно приложимата редакция/. Неподкрепен от събраните доказателства е изводът на органите по приходите, че ревизираното лице, в качеството си на пълномощник, е реализирало доходи от посредническа дейност, възлизащи на 2,5 % от цената на сделките. Взаимно противоречиви са констатациите на ревизиращите, че от една страна лицето системно е сключвало сделки за търговско посредничество, а от друга, че във връзка с тях е получило възнаграждение по извънтрудово правоотношение или доход от упражняване на свободна професия. По аргумент от чл. 1, т. 4 от ТЗ търговското посредничество е абсолютна търговска сделка, обуславяща търговското качество на извършващото я по занятие физическо лице, а разпоредбата на чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ изрично изключва от приложното си поле физическите лица, които са търговци по смисъла на ТЗ. Противно на доводите в жалбата, при липсата на доказателства за уговорено възнаграждение за представляващия от представляваните, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е установено главно и пълно, че ревизираното лице е реализирало доходи по чл. 29, ал. 1, т. 2/ т. 3 ЗДДФЛ чрез сключването на процесните нотариални актове. Некоректно е позоваването на мотивите на цитираното от касатора решение № 4610/19.04.2016 г. по адм. дело № 1481/2015 г. по описа на ВАС, тъй като те са относими към законосъобразността на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Приложимостта му и съдържащата се в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция размества доказателствената тежест между страните, като фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. В ревизионно производство, проведено по общия ред обаче, не може да се приеме за безспорно, че лицето е извършвало коментираната дейност срещу възнаграждение, след като между страните изрично е уговорено, че такова не се дължи и не са представени доказателства, които да подкрепят констатациите на органите по приходите. Решението е правилно и в частта относно установените от ревизиращите доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Неоснователни са аргументите на касатора, че в тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа страна поради липсата на констатации, почиващи на задълбочен анализ на събраните доказателства. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил както релевантните факти и обстоятелства, така и механизмът, по който органите по приходите са формирали данъчните основи за процесните периоди. Въз основа на конкретна преценка на писмените обяснения на лицата, превеждали суми по банковата сметка на ревизирания и събраните показания на свидетеля Г. Б. решаващият състав обосновано е приел, че средствата са предоставяни в заем и не представляват облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Правилен е и изводът, че незаконосъобразно при формирането на дохода по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ ревизиращите са съобразявали суми, съответстващи на недостига на разходваните над получените от лицето средства. При ревизия по общия ред презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК е неприложима, а в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на доход, получен от "други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Тъй като това не е сторено, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че и в тази му част РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за неправилност на обжалваното решение относно допълнително определените ЗОВ. Тъй като изводите за тяхната недължимост са функция от преценката за незаконосъобразност на РА в частта, относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, то предвид гореизложените съображения касационната инстанция намира, че и в тази му част първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъждат разноски за касационното производство поради липсата на представени доказателства, че такива действително са осъществени. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение