Решение № 8305 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4607/2017 г.

Решение № 8305 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4607/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Щ. С. М., действащ с [фирма], чрез пълномощник адв. Д. Б. срещу Решение № 1158/24.02.2017 г., постановено по адм. дело № 5400/2016 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-22221015000722-091-001/05.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 464/22.03.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма]. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. А. излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава становище за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд - София град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221015000722-091-001/05.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 464/22.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта, с която на Щ. С. М., действащ с [фирма] са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 197 634, 54 лева и лихви за забава общо в размер на 69 939, 65 лева, вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма]. С оспореното решение, АССГ е отменил РА само в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 79, 80 лева по фактура № 000... 623/10.09.2012 г., издадена от [фирма] и отхвърлил жалбата Щ. С. М., действащ с [фирма] в останалата част, както и осъдил Щ. С. М., действащ с [фирма] да заплати на Дирекция "ОДОП" – София разноски за първоинстанционното производство в размер на 5 200 лева. За да постанови решението в отхвърлителната му част, на първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на стоки и услуги от посочените доставчици, като в мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът подробно е изложил мотиви досежно всеки от процесните доставчици. За установено от фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставките по процесните фактури са стоки - рекламни и канцеларски материали, и услуги – изработка на рекламни материали и ситопечат. На първо място съдът е приел, че не са представени доказателства, установяващи потенциалната възможност на доставчиците да осъществят доставката. В тази насока, съдът е разгледал поотделно за всеки от доставчиците събраните доказателства във връзка с материалната, техническата и кадровата им обезпеченост за извършване на фактурираните доставки, като по отношение на всички доставчици приел, че същите не са намерени на адрес при извършените им насрещни проверки, поради което не е било възможно да се провери счетоводството им, не са имали назначени лица по трудов договор или не са разполагали с материална обезпеченост за извършване на доставките на стоки, не са начислявали разходи, свързани с нормалното функциониране на едно търговско дружество, не са подавали годишна данъчна декларация и годишен финансов отчет и нямало данни за притежавани активи. На второ место, съдът е обсъдил представените от ревизираното лице и постъпилите по пощенска пратка от името на доставчиците писмени доказателства, а именно копие от фактури, договори и премо - предавателни протоколи, като приел, че само въз основа на тях не може да се направи извод за реалност на доставките, при липса на доказателства, че са извършени от сочените във фактурите доставчици. Приел е, че този извод не се променя от заключението по назначената ССчЕ, от която се установило, че фактурите са осчетоводени при получателя и са налични данни за заплащането им в брой. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Настоящата инстанция счита, че данните в представените от ревизираното лице фактури, договори и приемо - предавателни са недостатъчни, за да се конкретизира вида на фактурираните доставки на стоки и услуги, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите за изработване на рекламни материали не може да се установи, как е определена цената на рекламните материали - каква част от уговорената цена са за материалите и каква за услугите. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя не установява реално предаване на родовоопределени вещи и извършване на услуги. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В този смисъл са неоснователни доводите в касационната жалба, че представените по делото договори и премо-предавателни протоколи доказват реалност на фактурираните доставки на стоки и услуги, а липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. В случая към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни, за да се определи конкретния вид дейности, т. е. в същите липсва конкретизация на вида на стоките и услугите. За част от фактурите за рекламни материали не може да се установи, как е определена цената на рекламните материали - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. А по отношение на всички доставки е установена възможността на получателя сам да създаде предмета на престацията за разлика от доставчиците, за които е безспорно установена такава невъзможност. Като е достигнал до същите правни изводи, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед изложеното, Щ. С. М., действащ с [фирма] следва да заплати на Дирекция "ОДОП" – София разноски за касационното производство в размер на 5 175 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,