Решение № 2673 от 14.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Такс енд Акаунтинг Къмпани ООД, (с предишно наименование Ековис Такс енд Акаунтинг БГ ООД), чрез адв. С. Жеков срещу решение 2248 от 05.04.2022 г., постановено по адм. дело 2965/2021 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-22221020002653-091-001/02.12.2020 г., издаден от М. Станулова, орган - възложил ревизията и Б. Михайлова, ръководител на ревизията, потвърден и изменен в обжалваната част от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) с решение 266/17.02.2021 г., с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС и Такс енд Акаунтинг Къмпани ООД е осъдено да заплати разноски на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП в размер на 1 638.97 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки на услуги са реални. Изложени са съображения, че съдът неправилно е отказал право на данъчен кредит във връзка с издадените фактури от Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД. Счита, че от представените по делото доказателства се установява реалност на доставките. Според касатора за правото на приспадане на данъчен кредит е неотносима липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на услугите. Изложени са съображения, че доставките са разплатени към доставчици. Иска се отмяна на съдебното решение. Претендира разноски по делото. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Горанов, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 607.26 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ревизираното лице, поради направен извод за липса на реални доставки, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 9 ЗДДС, за данъчни периоди м.11 и м.12.2019 г. и м.01, м.02 и м.03.2020 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 33 500 лв. за доставки на услуги, документирани с фактури, издадени от Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД и за същите данъчни периоди е доначислен ДДС в размер на 699.99 лв., като е начислена лихва за забава в общ размер на 2 765.78 лв. По време на ревизията е установено, че през ревизирания период предметът на дейност на задълженото лице е било извършване на счетоводни услуги, организиране на счетоводно отчитане и съставяне на годишни, международни и други финансови отчети, счетоводни и данъчни консултации в областта на инвестирането и фирменото управление, приватизационни оценки и оздравителни бизнес програми. При съвкупната преценка на събраните в ревизионното производство доказателства от приходните органи е прието, че не са извършени дейностите по фактурите, издадени от Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД, тъй като е установено, че доставчиците не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост да извършат спорните услуги. Приходните органи са обсъдили представенитв договори и протоколи, но са приели, че въз основа на тях не се установява извършването на доставките. Според тях, представените документи не доказват реалното извършване на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС, документирани с фактурите, издадени от Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД. Поради това, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано претендираното право на приспадане на платения ДДС по процесните фактури. По отношение на доначисления ДДС, приходните органи са приели, че ревизираното дружество е подавало СД за ДДС с данъчни регистри към тях /дневници за покупки и дневници за продажби/ на юридически и физически лица, с електронен подпис, без да издава фактури и да декларира извършени облагаеми доставки. По време на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. С оглед определяне на основата за облагане с данък по ЗДДС във връзка с нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, ревизиращите органите са анализирали всички относими към ревизирания данъчен субект обстоятелства въз основа на данни, сведения и документи, в т.ч. т. 1, т. 2, т. 3, т. 5, т. 6, т. 7, т. 8, т. 9, т. 10, т. 13, т. 14 и т. 16. Органите по приходите са определили цена на извършените счетоводни услуги, съобразена с ценовия диапазон за извършените услуги от ревизираното лице. За неотчетените приходи ревизиращият екип е определил цена на услугата в размер на 50 лв. на месец за подадени документи с електронен подпис. Ревизираното лице не е декларирало облагаеми доставки за ревизираните периоди на обща стойност 4 200 лв. и съответно не е начислило дължимия ДДС. На основание чл. 122, ал. 4 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данък добавена стойност общо в размер на 4 200 лв. На основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 122, ал. 1 ДОПК при данъчна основа в размер на 3 500.01 лв. е установен дължим ДДС в размер на 699.99 лв. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. По доставките от Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД, съдът е приел, че не е доказано доставките да са реално извършени. Съдът е приел, че доставчиците не са разполагали с никакви наети лица. Според съда, доставчиците не са разполагали с наети лица по трудови правоотношения, не са ангажирани данни за подизпълнители или наети лица по граждански правоотношения, нито пък са посочили кои лица реално са извършили възложините услуги по архивиране на документи. Като допълнително обстоятелство в подкрепа на същия извод съдът е отчел, че на доставчиците са издадени РА, в които е установено, че тези дружества не представят каквито и да било документи - търговски, счетоводни, в това число данни за изплатени доходи или удържан данък. Съдът е обсъдил заключението по ССЕ и е приел, че в случая не е доказано и извършеното плащане по процесните фактури. Липсата на първични документи за доказване на този факт е потвърден в писмени обяснения на управителната на ревизираното дружество, а експертното заключение е потвърдило липсата на счетоводно отразяване при РЛ на извършени плащания по процесните фактури. По отношение на доначисления ДДС, първоинстанционният съд е приел за обоснован извода на приходните органи, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че е доказано недекларирането на облагаеми доставки от ревизираното лице за процесните периоди на обща стойност 4 200 лв. и съответно, че не е начислило дължимия ДДС. РА е приет за законосъобразен и в частта, с която на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 122, ал. 1 ДОПК при данъчна основа в размер на 3 500.01 лв. е установен дължим ДДС в размер на 699.99 лв. Решението е правилно. По отношение на отказаното право на данъчен кредит: Първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства и при обосновани фактически изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на услуги правилно е приложил материалния закон. По делото е установено, че предметът на дейност на ревизираното лице е бил извършване на счетоводни услуги, организиране на счетоводно отчитане и съставяне на годишни, международни и други финансови отчети, счетоводни и данъчни консултации в областта на инвестирането и фирменото управление, приватизационни оценки и оздравителни бизнес програми. Пo доставките от Дитрахт ЕООД е отказано право на припадане на данъчен кредит в размер на 24 000 лв., по 16 фактури за д.п. м.11 и м.12.2019 г., м.01, м.02 и м.03.2020 г., с предмет на доставка по договор. По време на ревизията са представени процесните фактури (л.98 гръб-л.105), със съответни протоколи за приемане на извършена работа, в които са посочени брой на кашони и брой на съдържащи се в тях класьори (л.95 гръб-л.97 гръб) и договор с предмет подготовка на документи на дружества, клиенти на доверителя за архив, които ще бъдат върнати на клиента или унищожени поради изтекла давност. Периодът, за който ще бъде изготвен архивът е от 2010 г. 2019 г. Изпълнителят се е задължил: да сортира и комплектова първични счетоводни и други документи по съответните дружества; да постави документите по класьори и да ги подготви за архив; да постави класьорите в кашони и да ги пакетира; да изготви опис на пакетираните документи в електронен формат. (л.94 гръб). Пo доставките от Ем Ти Драст ЕООД, е отказано право на данъчен кредит в размер на 9 500 лв., по 8 фактури за д.п. м.11 и м.12.2019 г., м.01 и м.02.2020 г., с предмет на доставка съгласно договор. По време на ревизията са представени процесните фактури (л.89 гръб-л.94), със съответни протоколи за приемане на извършена работа, в които са посочени брой на кашони и брой на съдържащи се в тях класьори (л.87 гръб-л.89) и договор с предмет подготовка на документи на дружества, клиенти на доверителя за периода 2019-2020 г. за архив, както следва: да сортира и комплектова първични счетоводни и други документи по съответните дружества; да постави документите по класьори и да ги подготви за архив; да постави класьорите в кашони и да ги пакетира; да изготви опис на пакетираните документи в електронен формат (л.86 гръб). От ревизираното лице са представени като доказателства за съхраняване на архивираните документи: договор за наем от 31.01.2011 г. на апартамент, сключен между К. Рачева, наемодател и Атлас Консултинг ФСК ООД (предишно наименование на РЛ) (л.105 гръб); споразумителен протокол с дата 20.04.2020 г. за прекратяване на договор за наем от 31.01.2011 г., считано от 01.05.2020 г. (л.106 гръб) и кантарни бележки 2 бр. от 27.04.2020 г. за унищожаване на архив от специализирана фирма. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото доказателства, преценени в съвкупност, не се установява реалност на процесните доставки на услуги. Настоящият състав на касационната инстанция намира за обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд, че липсват доказателства за реалността на извършената дейност. Представените договори, протоколи и фактури, подписани между ревизираното лице и двамата доставчика са еднотипни, а спорните доставки са фактурирани в едни и същи данъчни периоди. От представените доказателства не може да се установи във връзка с кои дружества, клиенти на доверителя са подготвени документи за архив от двамата доставчика. Не е ясно и как е направено разпределението между Дитрахт ЕООД и Ем Ти Драст ЕООД на документи, които да се подготвят за архив, връщане или унищожаване, при положение, че за едни и същи данъчни периоди са издадени фактури и от двамата доставчика. В представените договори изрично е посочено, че доставчиците са длъжни да изготвят описи на пакетираните документи в електронен формат. Такива описи не са представени от ревизираното лице, нито по време на ревизията, нито пред съда. Първоинстанционният съд обосновано, че договорът от 01.11.2019 г, подписан от ревизираното лице и Ем Ти Драст ЕООД е подписан от дружеството доставчик с управител А. Икономова, като същата към тази дата не е била управител на дружеството. Потвърдена е констатацията на РА за недоказано плащане по процесните фактури, както с приетото експертно заключение, така и с обясненията на управителката на РЛ. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е потвърдил РА само поради липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците като основание за отказ на исканото приспадане. Съдът е обсъдил съвкупно всички доказателства по делото и въз основа на тях обосновано е приел, чене са доказани реални данъчни събития по процесните фактури. Само от наличието на горепосочените документи не може да се направи обоснован извод, че конкретните услуги са престирани от издателите на фактурите. Основната материално правна данъчна норма, на която ревизираният получател по доставките може да се позове е тази на член 168, б.а от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която гласи: Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Посочената разпоредба на вторичното право на ЕС, която има директен ефект, е точно транспонирана с разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), съгласно която Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От тълкуването на нормите следва, че предпоставките във фактическия състав (ФС) на възникване на правото на приспадане на платен ДДС по облагаема доставка са следните: -доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. (в случая, правото на собственост върху резултата на услугите да е прехвърлен от доставчика на ревизирания получател). -доставката е между данъчно-задължени лица. -предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки. Това тълкуване се потвърждава от задължителното тълкуване на нормите на Директивата за ДДС в точки 30 и 31 от мотивите на Решение на СЕС от 6 декември 2012г. по дело С-285/11, Боник ЕООД, ECLI:EU:C:2012:774, цитирано от СГС и АС : В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните страни по доставките на разглежданите в главното производство стоки, а именно Боник и неговите доставчици, са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112. За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, посочено от Боник, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник за извършването на облагаеми сделки. Това тълкуване е потвърдено и в по-нова практика на Съда на ЕС. Така в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). При обоснованите фактически установявания за недоказана реалност на доставките на услуги, материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд. По отношение на доначисления ДДС: Настоящият съдебен състав намира за обоснован и изводът на административния съд във връзка с доначисления ДДС в размер на 699.99 лв. В тази насока в касационната жалба не са изложени никакви оплаквания. Първоинстанционният съдът правилно е приел, че в случая са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Правилен е извода на съда, че въз основа на събраните по делото доказателства се доказва, че ревизираното лице не е декларирало облагаеми доставки за ревизираните периоди на обща стойност 4 200 лв. и съответно, че не е начислило дължимия ДДС. При данъчна основа в размер на 3 500.01 лв. правилно е установен дължим ДДС в размер на 699.99 лв. РА правилно е приет за законосъобразен и в тази част. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 607.26 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение