Решение № 1006 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1056/2016 г.

Решение № 1006 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1056/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "БК пропарти консулт" ЕООД, представено от адв. Н. Ц. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 7388/27.11.2015 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 7350/2013 г., с което отменен ревизионен акт № 2141203710/06.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. в частта за отказаното на "БК пропарти консулт" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 84 527.38 лева по фактури, издадени от "С. табак трейдинг" ООД в данъчни периоди м. януари и февруари 2009 г. и от "ВДФ билд" ЕООД за данъчни периоди м. април, май и август 2009 г., със съответните лихви, както и в частта за допълнително начисления ДДС в размер 75 244.40 лева в данъчен период м. февруари 2009 г. със съответната лихва; изменен е ревизионния акт в частта за допълнително определения корпоративен данък за 2009 г., като е намален размерът на данъка от 206 086 лева на 170 197.81 лева, а съответно и размерът на прилежащата лихва и е отхвърлена жалбата на "БК пропарти консулт" ЕООД против РА в останалата част. Първият касатор оспорва отхвърлителната, а вторият - отменителната част на решението, като отхвърлянето на първоинстанционната жалба обхваща и съхраненият размер на задължението за корпоративен данък след намаляването му при изменението на РА, а съдържанието на отмяната включва и редукцията на задължението за корпоративен данък - за намаляването на размера му. Доводите на търговското дружество са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон. Настоява на осъществяването на предпоставките на отреченото от съда право на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства, както и с доказателственото значение на отсъствието на трудов потенциал и техническа обезпеченост на доставчика. Отрича релевантността за правото на приспадане на включването от доставчика на фактурите в дневника за продажбите. Като пропуск на съда определя отсъствието на обсъждане на начина на определяне на данъчната основа при начисляването на ДДС в д. п. м. 07.2008 г. за доставката на строителни услуги при осъществена сделка бартер. С осъществяването на доставките обосновава е правомерността на извършеното от него отчитане на разходи за тях и неправилността на извода за дължимост на корекцията с РА на декларирания счетоводен финансов резултат. Упреци към извършената от съда преценка на доказателствените средства отправя и другият касатор. Сочи нарушения на процесуални правила при преценката на заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи, както и при разпределянето на процесуалните тежести при оспорването на частен документ. Приема, че е разколебано доказването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит при липсата на аналитична счетоводна отчетност от доставчиците. Ревокира тезата за различен от издателя на фактурите доставчик на стоките, което сочело на сделките като част от данъчна измама. В логическа връзка с липсата на доставки е конструкцията му за преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, респ. преодоляването на последиците от отклонението от данъчно облагане като не се вземат предвид плащанията по неосъществените сделки. Като съобразено със закона определя търсенето на справедлива стойност на СМР, като данъчно основа за осъществената в д. п. м. 02.2009 г. сделка бартер. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионен акт в частта, с която са установените в тежест на "БК пропарти консулт" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 475 001.82 лева с лихви за забава и за корпоративен данък за 2009 г. в размер 206 086 лева с лихви за забава 55 420.97 лева. И. на задълженията за ДДС са извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 05, 07, 08, 10, 11 и 12.2009 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 383 409.02 лева, упражнено в тези данъчни периоди и допълнителното начисляване на ДДС в размери съответно 16 348.40 лева и 75 244.40 лева в данъчни периоди м. 07.2008 г. и м. 02.2009 г. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от "ВАС строй ресурс" ЕООД, "С. табак трейдинг" ООД, "ВДФ билд" ЕООД, "Ц." ЕООД и "И. строй - Ко" ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги - СМР. Според органите по приходите доставките не са осъществени, а за фактурите на "И. строй - Ко" ЕООД, че не са издадени от посочения в тях доставчик. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. Начисляването на ДДС в данъчни периоди м. 07.2008 г. и м. 02.2009 г. е във връзка с учреденото в полза на РЛ право на строеж с договори във формата на нотариален акт № 31, том VI, дело № 915/2008 г. и № 29, том I, дело № 29/2009 г. за изграждане на жилища и други обекти в гр. Асеновград, ул. "Я." .. № ... и ул. "Г. Д.", №... срещу задължението на суперфициаря да построи на учредителите самостоятелни обекти в сградите в определена степен на завършеност. Сделките са третирани като бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС. С позоваване на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС е определена данъчна основа за доставката на СМР, съизмерена с пазарната цена, определена от лицензиран оценител по възложена експертиза. При ДО съответно 81 742 лева за обекта на ул. "Я." и 376 222 лева за обекта на ул. "Г. Д." е доначислен ДДС в размери 16 348.40 лева и 75 244.40 лева. С отчетените разходи в общ размер 2 060 860 лева по фактурите на "ВАС строй ресурс" ЕООД, "С. табак трейдинг" ООД, "ВДФ билд" ЕООД и "И.строй - КО" ЕООД е увеличен декларирания СФР за отчетната 2009 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани и с отчитането им се стига до отклонение от данъчно облагане. Определен е нов размер на ДФР - данъчна печалба, като след приспадане на внесения корпоративен данък е изчислен данък за довнасяне в размер 206 086 лева. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на жалбоподателя спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "С. табак трейдинг" ООД и "ВДФ билд" ЕООД с последиците за законосъобразността на определянето с РА на допълнителни задължения за ДДС. С. първостепенния съд за възникването на правото на приспадане е релевантно настъпването на данъчното събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС е в привръзка с прехвърлянето на собствеността или извършването на услугата. Предвид предмета на доставката от двамата доставчици - различни видове строителни материали, представляващи родово определени вещи, е обусловил настъпването на транслативния ефект на сделките от определянето им по съгласие на страните или от предаването. Приел е, че предаването е доказано с представените за всяка от доставките приемо-предавателни протоколи. Ценил е протоколите като подписан частен свидетелстващ документ, който не е оспорен от другата страна. Отговорил е на възражението за липсата като реквизит в част от протоколите на място на предаване на стоката с посочването на следващото от закона място на изпълнението. Като относимо към реалното извършване на доставката е определил удостовереното с касови бележки плащане, аргументирайки се с икономическа логика. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят, чиято е тежестта да докаже предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, не ги е установил убедително във връзка с данъчното предимство по издадените от "ВАС строй ресурс" ЕООД, "Ц." ЕООД и "И. строй - Ко" ЕООД фактури. Заключението му е, че доставките на стоки от "Ц." ЕООД не са осъществени, тъй като освен данъчният документ не съществуват други доказателствени източници за изпълнение от доставчика. Съдът е посочил като възможни информационни източници такива за своенето, съхраняването и предаването на стоките. Към доказателствените средства за установяване на изпълнението на доставката на услуги от "ВАС строй ресурс" ЕООД съдът е обсъдил договор за СМР от 01.10.2009 г. и актове обр. 19 към фактурите за СМР, както и обясненията на управителя на дружеството жалбоподател за отреждане на полученото по доставките за последващи доставки на обекти на "Л." ООД. Отрекъл е да е доказана връзката на фактурите с предмет на доставката "СМР по договор" с престацията на изпълнителя по договора за строителство без да е удостоверено отчитането на разходи от доставчика за извършването на услугите в съответствие с изискването на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС. Съдът е възприел като относително неопределено описанието на услугата във фактурите, което не позволявало да се определи вида на доставките и количеството на услугите. Отсъствието на строителни книжа и на протоколите съставяни по време на строителството, препятствало преценката както за осъществяването на конкретни строителни работи от доставчика, така и изследването на съответствието на тези работи с престираните от РЛ към неговия възложител /в тази връзка е ценено заключението на СТЕ/. Към основанията на органите по приходите за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури на "И. строй - Ко" ЕООД съдът е насложил и липсата на данъчните документи в контекста на изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС. В решението е споделена позицията на приходната администрация за данъчното третиране като сделки бартер на учредяването в полза на РЛ на право на строеж с договорите от м. 07.2008 г. и от м. 02.2009 г. Съдът е отказал да приложи разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС за налагането на пазарната цена като данъчната основа за доставката на СМР от задълженото лице заради противоречието й с конкретни норми на съюзното право /цитирани са чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС/. Заради процесуалното бездействие на жалбоподателя в установяването на благоприятния за него факт на субективната стойност на СМР по НА № 31/08.07.2008 г. е отхвърлил оспорването срещу частта от РА за доначисляване на ДДС в д. п. м. 07.2008 г. Относно доставката на СМР по договора от 12.02.2009 г. е съобразил развалянето на договора с решение на ПОС с ретроактивното действие по чл. 88 ЗЗД, както и пълната липса на изпълнение от ДЗЛ, което да се оцени за определяне на ДО. За да намали размера на установеното с РА допълнително задължение за корпоративен данък, инстанцията по същество е приспаднала от стойността на увеличението на СФР сумата 100 916.92 лева - платеното по фактурите, издадени от "С. табак трейдинг" ООД и "ВДФ билд" ЕООД, както и сумата 257 965 лева - общо платеното по 6 фактури с издател "И. строй - Ко" ЕООД от м. 09.2009 г., които са предмет на ревизионен акт № 2141005758/30.09.2011 г., отменен с решение № 1126/19.02.2013 г. на АССГ по адм. д. № 6024/2012 г., влязло в сила на 17.12.2013 г. Оспореният съдебен акт е правилен Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка ..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По жалбата на "БК пропарти консулт" ЕООД. Притежаването на фактурата, издадена от "Ц." ЕООДД не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, респ. получаването на услугата следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Видът на стоките /тухли и лепило/, тяхното количество и безспорната пространствена отдалеченост на доставчика и получателя предполага оставянето на информационни следи за поставянето на вещите в разпоредителната власт на получателя. Отсъствието на такива следи, респ. бездействието на заинтересованото лице да ги установи с доказателствени средства, при прилагането на правилата на доказателствената тежест обуславя извода на съда за неосъществяване на този елемент от правопораждащия фактически състав. С договора за строителство между касатора и доставчика "ВАС строй ресурс" ЕООД се установява основанието за възникване на правоотношението между тях, но не и изпълнението на задължението на доставчика. Протоколите обр. 19 към фактурите се ползват единствено с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Доказателствената им стойност е разколебана от относителната неопределеност на предмета на договора и недоказаното съществуване на резултата от СМР. По заключението на СТЕ има само частично съответствие на описаните в протоколите обр. 19 работи с тези престирани от получателя по възлагане на "Л." ООД на обект Кауфланд, С. За другите обекти не са съставяни протоколи обр. 19 за установяване на изпълнението на задълженията на РЛ към негови възложители, което наред с липсата на строителни книжа и актове и протоколи от строителството изключва както установяване на строителството, така и изследване на съответствието му със строителни книжа. Отсъствието на фактурите за доставките от "И. строй - Ко" ЕООД дисквалифицира правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 71, т. 1 ЗДДС. Това препятства дефинирането на предмета на сделките и изследването на изпълнението им. В съответствие с материалния закон съдът е поправил възприетото от администрацията правно основание за определяне на данъчната основа на доставките на СМР, съизмерена с пазарната им цена. Макар основан на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, подходът на органите по приходите противоречи на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС. А. на вторичното право ограничава хипотезите на възприемане на пазарната цена като данъчна основа за облагане с ДДС до сделки, при които страните имат семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки и това сочи на риск от загуба на данъчни приходи. Без тези предпоставки определянето на пазарна цена за данъчна основа е в противоречие със съюзното право (вж. 49 от цитираното решение по дело С-549/11). Данъчната основа следва да се изчисли по субективната стойност /т. т. 44 и 45 от решението на СЕС/, т. е по оценката на доставчика на стойността на СМР, които са съдържание на доставката - това е сумата, която той е готов да изразходва за доставката, за да получи насрещната доставка. По причини у ДЗЛ, както правилно отбелязва първостепенният съд, не се установява различна субективна стойност на престираните СМР. Не са представени извлечения от счетоводните регистри на доставчика за определяне на себестойността на построеното. Възприетата от администрацията пазарна цена 81 742 лева включва и 15 % печалба за строителя, което е в противоречие с правилото на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, но е благоприятна за данъчния субект заради пропускът да се включат в ДО и стойностите на прилежащите помещения, чието построяване е в обхвата на задължението на суперфициаря /общата им себестойност по заключението на оценителната експертиза с изключена печалба е 121 479.93 лева/. Разходите по фактурите на "ВАС строй ресурс" ЕООД и по шестте, издадени през м. октомври от "И. строй - Ко" ЕООД не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на неосъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги от "ВАС строй ресурс" ЕООД, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Не кореспондира със съдържанието на първоинстанционното решение доводът за основан предимно на заключенията на ССЕ и СТЕ извод на съда за осъществяване на доставките по фактурите на "С. табак трейдинг" ООД и "ВДФ билд" ЕООД. Установяването за преминаване на правото на фактическо разпореждане със стоките по фактурите в патримониума на жалбоподателя е в резултат на оценката на преки, първични, писмени доказателствени средства - приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите и на индициите на плащанията. Частните свидетелстващи документи не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и няма как той да е засегнат от разпределението на тежестта по доказването на автентичността им. Начинът на водене на счетоводството от доставчиците е неотносим към правото на приспадане, стига фактурите да притежават информацията по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО /така т. 47 от решението на СЕС по дело С-18/13/. Не се твърди получателят да е водил счетоводството си по начин несъответстващ на целите на прилагане на ДДС или препятстващ данъчния контрол, та с това за него да се прикрепят неблагоприятните последици на отричането на правото на приспадане /вж. т. 48 от цитираното решение на СЕС/. Претендиращият данъчното предимство не дължи проверка на наличностите на такива стоки у доставчика като условие за признаване на правото на приспадане /т. 2 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Касаторът заявава, че не спори за осъществяването на доставките, а за осъществяването им от издателя на фактурите. Не се установява различен доставчик, а и разминаването между действителния доставчик и посочения в данъчния документ е основание за дисквалифициране на данъчното право само при обективни данни за данъчна измама и представи за нея у заявяващия данъчното предимство /арг. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324/11/. С разходите за плащане на по фактурите за осъществени доставки не следва да се преобразува СФР, нито е правомерно неглижирането им, за да се преодолее нереализирано отклонение от данъчно облагане. Първостепенният съд правилно е зачел ретроактивното действие по чл. 88 ЗЗД на развалянето с решение № 211/08.02.2012 г. на Пловдивския окръжен съд по гр. д. № 309/2011 г. на договора за суперфиция по нотариален акт № 29/12.02.2009 г. Развалянето на договора е институт различен от развалянето на доставката. При развалянето на доставката доставчикът е длъжен да издаде кредитно известие /вж. чл. 115, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС/, което се отразява в справката-декларация и отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 ЗДДС за съответния период. При разваляне на договора, заради ретроактивното действие, следва да се приеме, че доставка липсва, ако е издаден данъчен документ - начисляването на данъка с него е неправомерно, т. е той е от категорията на погрешно съставените документи по чл. 116, ал. 3 ЗДДС. Погрешно съставеният документ подлежи на анулиране, а неправилното му отразяване в СД и в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС се поправя от органите по приходите пореда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС с промяна на задължението в съответния данъчен период. В случая за РЛ би възникнало задължение за начисляване на ДДС за доставката на СМР с арг. от чл. 130, ал. 3 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 6 ЗДДС /ред. до ДВ, бр. 95/2009 г./. Данъкът не е начислен, но предвид развалянето на договора начисляването му е недължимо. При начислен данък органите по приходите би следвало да отстранят последиците от начисляването при данъчния контрол, освен ако се позоват на нормата на чл. 85 ЗДДС и не е анулирана фактурата. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 8 263.78 лева за касационната съдебна инстанция /в първоинстанционното производство не са поискани разноски/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение