Решение № 5753 от 30.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11737/2008 г.

Решение № 5753 от 30.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11737/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от зам.-директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Здравко Енев, против решение № 449/30.06.2008 г., постановено по адм. дело № 1939/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 1800360/02.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе относно допълнително определеното данъчно задължение по ЗКПО за 2004 г. в размер на 8080,60 лв. и начислените лихви, както и в частта за присъдените разноски. Касаторът поддържа, че решението в обжалваните части е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК . По съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ревизионния акт относно облагането по ЗКПО за 2004 г. и да бъде присъден правилния размер на разноските. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за изготвяне на касационната жалба. Ответната страна - "Светлен - 98" ЕООД гр. Русе, представлявано от управителя Светлен Иванов Христов, оспорва жалбата по съображения изложени в писмено възражение чрез пълномощника адв. Мариела Николова. Моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на направените разноски пред касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че правилно съдът е направил извода, че предоставените на ревизираното дружество парични средства представляват допълнителни парични вноски, а не дарение. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен ревизионен акт № 1800360/02.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, потвърден с решение № 539/07.08.2006 г. на директора на дирекция Д "ОУИ" гр. Варна в частта, с която на "Светлен - 98" ЕООД гр. Русе е определено допълнително задължение по ЗКПО за 2004 г. в размер на 8080,80 лв. и следващите се лихви за забава в размер на 1175,97 лв., както и в частта, с която е определен допълнително ДДС за внасяне в размер на 2449,08 лв. за данъчен период м. 05/2001 г. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция Д "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 133,04 лв., на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК . Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Решението не е обжалвано в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, както и в частта, с която е отменил ревизионния акт относно допълнително определеното задължение по ЗДДС за данъчен период м. 05/2001 г. Решението в тези части е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. За да отмени ревизионния акт в частта, с която е определен допълнително данък по ЗКПО за 2004 г. съдът е приел, че незаконосъобразно при ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 41440 лв. При ревизията е установено, че през отчетната 2004 г. в дружеството са внесени парични средства в общ размер на 41440 лв., както следва: с приходен касов ордер (ПКО) от 30.06.04 г. - 4990 лв. с вносител Светлен Иванов Христов, с ПКО от 10.10.04 г. - 11000 лв. с вносител Светлен Иванов Христов и чрез банков превод от 29.10.04 г. - 25450 лв. с вносител ЕТ "Светлен - Светлен Христов". Сумите са счетоводно записани по дебита на сметки 501 - "Каса" и 503 - "Банка в лева" и кредита на сметка 102 - "Допълнителен капитал"; в баланса на дружеството към 31.12.2004 г. в раздел "Собствен капитал", група "Основен капитал", статия "Други видове основен капитал" е записана сума в размер на 167000 лв. - кредит салдо на счетоводна сметка 102. За постъпилите суми при ревизията са представени три броя протоколи на общото събрание на дружеството, удостоверяващи следните взети решения: съгласно протоколи от 10.05.04 г. и 01.06.04 г. са взети решения да се внесат допълнително парични вноски за оборотни средства в размер съответно на 11000 лв. и 4990 лв., съгласно протокол от 01.10.04 г. е взето решение да се внесе допълнителна парична вноска за оборотни средства в размер на 25450 лв., която сума да се осигури от ЕТ "Светлен". При ревизията е установено, че паричните вноски не са осчетоводени в разчетна сметка като задължение към други кредитори или като заеми и не са намерили място в счетоводния баланс като задължение, не са представени доказателства, от които да е видно, че е уговорено връщане на сумите. Органите по приходите са приели, че за получените суми не са съставени счетоводни записвания под формата на безвъзмездно финансиране (дарение), в нарушение на действащото счетоводно законодателство не е изпълнено задължението за отчитане на същите като текущи разход. В резултат на това е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, съдът е приел за установено, че прехвърлянето на сумата от 25450 лв. от ЕТ "Светлен Христов", осъществено по банков път на 29.10.2004 г., е отразено в счетоводството на едноличния търговец по дебита на сметка 509 - "Предоставени парични средства" и по кредита на сметка 503 "Разплащателна в лева", като от предоставения счетоводен регистър - Справка за оборотите за м. 10/2004 г. и оборотна ведомост за същия месец се установява дебитно салдо по сметка 509 в размер на 25450 лв. Съдът е възприел посочените фактически констатации на органите по приходите и е направил извода, че спорът по делото е свързан с това дали предоставените парични средства представляват безвъзмездно финансиране и съответно - дали е следвало да се отчетат като приход през отчетния период, както са приели органите по приходите. Като е обсъдил събраните при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт доказателства, както и приложимите правни норми, съдът е направил извода, че в случая неправилно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). В тази връзка е обсъдил разпоредбата на т. 4.4 от Общите разпоредби на Национални счетоводни стандарти (НСС) относно определението за приход, като е посочил, че приход е нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. Обсъдена е също разпоредбата на т. 2 от НСС 18 "Приходи" , според която приход е брутния поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Съдът е направил извода, че дружеството-жалбоподател е доказало, че постъпилите парични средства представляват допълнителни вноски на съдружник, което се установява от представените още в хода на ревизионното производство протоколи на общото събрание на дружеството, удостоверяващи взети решения да се внесат допълнителни парични вноски за оборотни средства. Приел е също, че е доказано плащането на сумите от физическото лице Светлен Христов, което е едноличен собственик на капитала в "Светлен - 98" ЕООД, както и плащането по банков път от ЕТ "Светлен Христов". В тази връзка съдът е посочил, че независимо от плащането на част от сумата от ЕТ, то е очевидно, че едноличния собственик на капитала на ЕООД, собственика на ЕТ и физическото лице Светлен Христов са едно и също лице. Представените протоколи удостоверяват волята на едноличния собственик на капитала да внесе в дружеството допълнителни парични средства, част от които прехвърля от сметка на собствения си ЕТ. Приет е за неоснователен довода в ревизионния акт, че ревизираното дружество е признало средствата като свои собствени и ги е отписало като задължение. Според съда процесните суми се явяват не отписано задължение, а трансформирано такова в друг вид и представляват действително извършени допълнителни парични вноски от съдружника за финансиране дейността на дружеството. С внасяне на допълнителната парична вноска дружеството става длъжник на съдружника-вносител, а последният е кредитор на дружеството за вземането му в размер на вноската. В тази връзка съдът е извел аргумент от чл. 134, ал. 3 ТЗ, според който допълнителните парични вноски не се отразяват в капитала на дружеството и за тях могат да се уговарят лихви. Съдът е приел също така за неоснователни доводите на приходната администрация, че счетоводните записвания на получените парични средства отразяват действителните намерения на жалбоподател. В тази връзка е изложил, че вноската по чл. 134 ТЗ представлява заем на пари от страна на собственика на дружеството към самото дружество, която подлежи на връщане, а не приход. Съдът е приел, че действително ревизираното дружество е отчело неправилно постъпилите парични средства, тъй като е следвало да се отнесат в резервен капитал съгласно чл. 20 от Закона за счетоводството или да се отчетат като задължения на дружеството, но това неправилно осчетоводяване не променя правната същност на допълнителни парични вноски на съдружниците като реално направени такива. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение. По делото е безспорно, че през 2004 г. в ревизираното дружество "Светлен - 98" ЕООД са постъпили парични средства в общ размер на 41440 лв., от които с приходни касови ордери от 30.06.04 г. и от 10.10.04 г., съответно за 4990 лв. и 11000 лв., общо 15990 лв. с вносител Светлен Иванов Христов, който е едноличен собственик на капитала на същото дружество и чрез банков превод от 29.10.04 г. е постъпила сумата 25450 лв. с вносител ЕТ "Светлен Христов". Безспорно е също, че сумите са отчетени като допълнителен капитал по кредита на сметка 102. Страните спорят относно характера на постъпилите средства, като органите по приходите поддържат, че тези средства представляват приходи за дружеството и поради това че не са отчетени като такива, следва да бъде извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). От своя страна, данъчният субект поддържа, че предоставените средства представляват допълнителни парични вноски на съдружника, които подлежат на връщане и с размера им не следва да бъде увеличен финансовия резултат. В съответствие със събраните по делото доказателства, обоснован и правилен е изводът на първоинстанционния съд, че паричните средства, внесени в дружеството от физическото лице Светлен Иванов Христов представляват допълнителни парични вноски на съдружник по смисъла на чл. 134 ТЗ . Това физическо лице е едноличен собственик на капитала на "Светлен - 98" ЕООД и в това си качество е взел решения да се внесат допълнително парични вноски за оборотни средства, по представените протоколи на общото събрание на дружеството от 10.05.2004 г. и 01.06.2004 г. От съдържанието на протоколите ясно се установява каква е волята на едноличния собственик на капитала на дружеството, а взетите решения са изпълнени чрез направените вноски с посочените ПКО от 30.06.04 г. и от 10.10.04 г. на суми общо в размер на 15990 лв., с вносител Светлен Иванов Христов, като и в двата приходни касови ордера изрично е записано, че основанието за плащане е допълнителна парична вноска. Съгласно чл. 134, ал. 1 ТЗ, по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок, като допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Според ал. 3, допълнителните вноски не се отразяват в капитала на дружеството и за тях може да се уговори дружеството да плаща лихви. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че допълнителните парични вноски подлежат на връщане от дружеството, като за размера на тези вноски кредитираното дружество става длъжник на съдружника, а последният е кредитор на дружеството. Допълнителните вноски от съдружниците не представляват приход по смисъла на т. 2 от НСС 18 "Приходи" , поради това че увеличенията, свързани с вноските от съдружниците изрично са изключени от определението за приход. Получаването на парични средства като допълнителна парична вноска от съдружниците не представлява обичайна дейност на предприятието. Наред с това, след като допълнителните парични вноски не се отразяват в капитала на дружеството, то не е изпълнено основното изискване по т. 2 от НСС 12 , според което приход представлява брутния поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал. Предвид това, обосновано първоинстанционният съд е направил извода, че получените от дружеството парични средства общо в размер на 15990 лв., с вносител едноличния собственик на капитала Светлен Иванов Христов, не представляват приход и затова не е приложима разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) според която финансовият резултат (счетоводната печалба или загуба) за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Изложеното обаче не се отнася за паричната сума, приведена на ревизираното дружество "Светлен - 98" ЕООД от ЕТ "Светлен Христов", тъй като последният не е съдружник в търговското дружество. Независимо от това, че с регистрирането на физическото лице като едноличен търговец само се разширява правосубектността на физическото лице, а не се създава нов правен субект, то съдружници в търговско дружество могат да бъдат както самото физическо лице, така и едноличния търговец. В конкретния случай съдружник, или едноличен собственик на капитала на търговското дружеството, е физическото лице Светлен Иванов Христов, а не едноличния търговец на това физическо лице - ЕТ "Светлен Христов". Допълнителна парична вноса по смисъла на чл. 134, ал. 1 ТЗ може да прави само съдружника в дружеството. Доколкото ЕТ "Светлен Христов" не е съдружник в "Светлен - 98" ЕООД, то взетото решение от Общото събрание на "Светлен - 98" ЕООД по протокола от 01.10.2004 г. за внасяне на допълнителна парична вноска от 25450 лв., не може да задължи едноличния търговец, който не е съдружник и съответно - внесената от последния сума не може да бъде определена като допълнителна парична вноска от съдружник по смисъла на чл. 134 ТЗ . Последното не изключва по принцип възможността едноличния търговец да предоставя временно средства на дружеството, които да подлежат на връщане, но в този случай предоставянето на средствата не представлява допълнителна парична вноска на съдружник. Основният аргумент за определянето на внесените парични средства от Светлен Христов в "Светлен - 98" ЕООД като допълнителни парични вноски на съдружник е изведен от съдържанието на протоколите от общото събрание на дружеството от 10.05.2004 г. и 01.06.2004 г. и този извод на първоинстанционния съд се споделя от настоящия състав. Подобен извод обаче не може да се направи относно паричната вноска от ЕТ "Светлен Христов", тъй като същият не е съдружник в "Светлен 98" ЕООД и протоколът от общото събрание на това дружество от 01.10.2004 г. не обвързва едноличния търговец. От друга страна, дружеството не е осчетоводило тези суми като задължение (по разчетна сметка като задължение към други кредитори или като заеми, нито в счетоводния баланс като задължение), поради което не може да се направи извод, че сумите подлежат на връщане от дружеството на едноличния търговец. От останалите доказателства по делото също не може да се направи извод, че тази сума подлежи на връщане от дружеството на едноличния търговец. Макар за вноските от физическото лице Светлен Христов също да не са направени правилните счетоводни записвания, то предвид същността на вноските като допълнителни парични вноски от съдружник, извода за което се налага от взетите решения на общото събрание на дружеството от 10.05.2004 г. и 01.06.2004 г., това неправилно осчетоводяване не е определящо за същността на вноските. Задължението за връщане на допълнителните парични вноски от дружеството на съдружниците произтича от правната характеристика на тези вноски, както и от разпоредбите на чл. 134 ТЗ, поради което след като паричната вноска представлява допълнителна парична вноска по смисъла на чл. 134, ал. 1 ТЗ, то не е необходимо допълнително да се уговаря, че тя подлежи на връщане. Обратното важи за паричната вноска, която не е такава по чл. 134, ал. 1 ТЗ - за да се приеме, че паричната вноска, която не представлява допълнителна парична вноска на съдружник, подлежи на връщане, т. е. че представлява заемни средства, трябва да е осчетоводена като заеми или като задължение или поне да е налице уговорка между страните за връщането на тази сума. В конкретния случай не е изпълнено нито едно от тези условия, тъй като няма осчетоводяване като задължение или като заем, подлежащ на връщане, няма и уговорка между страните относно връщането на сумата. В тази връзка следва да се отбележи, че настоящата инстанция споделя становището на първоинстанционния съд относно доказателствената сила на представените при обжалването три договора за отпускане на финансова помощ. Два от тези договори - от 01.06.2004 г. и от 01.10.2004 г., съответно за предоставяне на сумите 4990 лв. и 25450 лв., са сключени между ЕТ "Светлен" и "Светлен - 98" ООД, а третия - от 10.05.2004 г. - за предоставяне на сумата 11000 лв., е сключен между Светлен Иванов Христов и "Светлен - 98" ЕООД. Обосновано съдът е направил извода, че тези договори са съставени с оглед нуждите на процеса, като в подкрепа на тази извод следва да се подчертае, че ревизираният субект противоречи на собствената си теза, поддържана по време на ревизията и в цялото производство по обжалване на ревизионния акт, за това че предоставените парични средства представляват допълнителни парични вноски на съдружник, въз основа на взетите решения на общото събрание на дружеството. Предвид изложените съображения, касационният състав на съда намира, че сумата от 25450 лв., приведена по банков път от ЕТ "Светлен Христов" на "Светлен - 98" ЕООД представлява приход за дружеството, който не е отчетен като такъв и затова е налице основание за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). Решението на административния съд, което е в обратния смисъл е неправилно и като такова следва да бъде отменено в тази част. Спорът по делото е изяснен, поради което на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, при което да бъде изчислена данъчната основа и съответно размера на дължимото данъчно задължение по ЗКПО за 2004 г. Според констатациите в ревизионния доклад, възприети в ревизионния акт, в подадената от "Светлен - 98" ЕООД годишна данъчна декларация за 2004 г. с вх. № 18002104/29.03.2005 г., е деклариран финансов резултат в размер на 33917, 34 лв. и финансов резултат след данъчното преобразуване, извършено от данъчния субект - 33917,34 лв., съответно данъчно задължение за корпоративен данък - 6613,88 лв., което е внесено в срок. Предвид изхода на настоящия правен спор, към декларирания резултат от 33917,34 лв. следва да бъде прибавена сумата 25450 лв., представляваща увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), направено с ревизионния акт, което настоящата инстанция приема за законосъобразно и за което съответно жалбата на ревизираното лице се отхвърля. Предвид това се изчислява финансов резултат след данъчното преобразуване в размер на 59367, 34 лв., който представлява облагаемата основа за определяне на корпоративен данък. При данъчна ставка 19,5 %, съгласно чл. 44, ал. 1 ЗКПО (отм.), корпоративният данък при данъчна основа 59367,34 лв. е в размер на 11576,63 лв., от които декларирани и внесени от данъчния субект преди извършване на ревизията - 6613,88 лв., или данъкът за довнасяне е в размер на 4962,75 лв. Предвид това решението на административния съд следва да бъде отменено в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определеното данъчно задължение по ЗКПО за 2004 г. за довнасяне за разликата над 4962,75 лв. и съответно да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Светлен - 98" ЕООД против РА за определеното данъчно задължение за довнасяне по ЗКПО за 2004 г. за разликата над 4962,75 лв. Предвид изхода на спора и направеното искане, касаторът дирекция Д "ОУИ" има право на разноски съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата против ревизионния акт, който е в размер на 4962, 75 лв. главница. На основание чл. 8 , вр. чл. 7, ал. 1, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на дирекция Д "ОУИ" следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 437 лв. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултското възнаграждение се дължи за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно, поради което присъденото с настоящото решение възнаграждение се отнася за производството по обжалване на РА за данъчното задължение по ЗКПО . С първоинстанционното решение на дирекция Д "ОУИ" е присъдено възнаграждение в размер на 133,04 лв., на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, като в мотивите на решението е посочено, че се дължат разноски в размер на 333, 04 лв. Същевременно в мотивите не е посочено по коя част от правния спор е присъдено това възнаграждение, съответно - за какъв материален интерес, поради което не става ясно дали присъденото от първата инстанция възнаграждение обхваща и задълженията по ЗКПО или само тези по ЗДДС . Затова и предвид наличието на данни от самото решение за допусната очевидна фактическа грешка относно разноските, следва съществуващия порок на решението в тази част да бъде отстранен от първоинстанционния съд по реда на чл. 175 АПК. Ответникът по касационната жалба "Светлен - 98" ЕООД също има право на разноските, съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба, но от доказателствата по делото не се установява страната да е направила разноски пред касационната инстанция, поради което такива не се присъждат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение