Решение № 9296 от 29.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2155/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез главен юрисконсулт Т. Дечева, срещу Решение 51 от 12.01.2024 г., постановено по адм. д. 449 по описа на Административен съд - Перник (АС - Перник) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт Р-22002222006690-091-001 от 26.06.2023 г. (РА), издаден от С. Т. К. на длъжност началник на сектор Ревизии в Дирекция Контрол при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, възложител на ревизията и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение 1344 от 20.09.2023 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София (Д ОДОП - София) при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП)., с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения за внасяне на данък върху добавената стойност в общ размер на 131623,98 лв., от които главница в размер на 93399,61 лв. и лихви за просрочие в размер на 38224,37 лв. за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г., м. 06.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на Шансонстрой ЕООД, с ЕИК 113589820 разноски по делото в размер на 10964,95 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд игнорирал липсата на преки доказателства, които да удостоверят получаването на предмета на доставките, както и съществуването му по доставките от Гаммад АД и от Фийд енд Сириълс АД, обективирани във фактури, издадени за предоставяне под наем на недвижим имот. В тази насока, според касационния жалбоподател, съдът неправилно съобразил практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд, която е във връзка с различна фактическа обстановка. Сочи се, че липсват доказателства двете дружества да са притежавали и/или стопанисвали описания в договорите имот. В този смисъл се изразява становище, че предвид липсата на реален предмет на доставките, издадените от двете дружества фактури не документират реално извършени доставки на услуги, поради което начисленият по тях данък не е с право на приспадане на данъчен кредит (не е доказана реалността на доставките). Оспорва се и изводът на съда, че в случая се касае за някои нередности при доставчиците без отражение върху правото на приспадане на данъчен кредит на Шансонстрой ЕООД, доколкото те са от такова естество, че дружеството жалбоподател не е възможно да не е знаел, че участва в документиране на несъществуващи и невъзможни за реално изпълнение доставки на услуги и не е добросъвестен получател на тези доставки. В тази насока касационният жалбоподател се позовава на практика на СЕС. Изразява несъгласие и с изводите на съда за несъщественост на липсата на доказателства за извършено приемо-предаване на имота, описание на състоянието и местонахождението му, доказателства за ползването му разходи за електрическа енергия, вода, охрана. Оспорват се и изводите на съда във връзка с доставката на стоки части от Грифон 97 ЕООД по фактура от 21.11.2018 г., за което били представени фактура, фискален бон и протокол за предаване на двигател и били налице данни за осчетоводяване, но не и за включване на фактурата в дневника за продажби и справката декларация по ЗДДС на това дружество. Предвид последното касационният жалбоподател твърди, че относно тази доставка липсва каквото и да е потвърждение от страна на доставчика за издаването на фактурата и извършване на доставката и оспорва изводите на съда, че двигателят е родовоопределена вещ, доколкото има номер, поставен от производителя му. В допълнение съдът не взел предвид, че по делото не били представени и доказателства за използване на двигателя в дейността на дружеството. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното първоинстанционно решение и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и разноските за заплатената държавна такса за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения юрисконсулт Дечева, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното производство и моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Представя списък на разноските. Ответникът - Шансонстрой ЕООД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Бърчев. По същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство, за което представя доказателства. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22002222006690-091-001 от 26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден изцяло с Решение 1344 от 20.09.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл.6 и чл.25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения за внасяне на данък върху добавената стойност и лихви за просрочие за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г., м. 06.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. Съдът съобразил, че спорното ревизионно производство, приключило с издаване на РА, предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Перник, е второ по ред - с Решение 1738 от 03.11.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е отменен изцяло Ревизионен акт Р-22001421001586-091-001 от 17.08.2022 г., с който са били установени резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г., м. 06.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. и административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията с указание в 30-дневен срок от връчването на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия по ЗДДС за посочените данъчни периоди от друг ревизиращ екип в срока по чл. 114, ал. 1 - 4 ДОПК. Съдът взел предвид извършените от приходните органи процесуални действия в хода на спорното ревизионно производство, направените от тях констатации и изводи, които им дали основание за издаването на процесния РА. Анализирал приобщените в хода на ревизионното производство документи, представени в резултат на изпратеното ИПДПОЗЛ до дружеството жалбоподател, на исканията за извършване на насрещни проверки на доставчиците и трети лица, както и протокол, който отразява направени констатации при посещение и оглед на място на недвижим имот, за който е посочено, че е ползван от Шансонстрой ЕООД, находящ се в кв. Враждебна, до къща, находяща се на улица 31-ва 4. Съобразил и извършил оценка на приетото заключение на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), в резултат на което го кредитирал като обективно и кореспондиращо на останалите приобщени по делото доказателства. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд направил извод, че спорният РА е валиден издаден от органи по приходите, които разполагат с материална компетентност за това, в предвидената от закона форма, като съдържа задължителните реквизити съгласно предписанието по чл. 120, ал. 1, т. 1 8 ДОПК и като неразделна негова част ревизионен доклад (РД). Приел, че РА е издаден в производство, проведено в съответствие с предвидените административно-производствени правила, но в нарушение на приложимите материалноправни разпоредби. За да даде отговор на основния спорен въпрос относно правилното определяне на допълнителни задължения по ЗДДС на настоящия ответник по касация за ревизираните периоди по доставките от посочените по горе трима доставчици, първоинстанционният съд взел предвид приложимите материални разпоредби от националното и съюзното право, както и относима практика на СЕС, в това число установените в нея формални и материални предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът приел, че в казуса са събрани безспорни доказателства за това, че дружеството - жалбоподател е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 30.03.2010 г., водило редовно счетоводство, като всички фактури, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и са отразени в дневника за покупки и в справките - декларации за съответните данъчни периоди. В този смисъл счел, че не съществува спор относно наличието на формалните предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, а спорът е сведен до наличие, респективно липса на материалноправните предпоставки за това. Взел предвид, че относно фактурите, издадени от Гаммад АД и от Фийд енд Сириълс АД отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС и е свързан с приетата от приходната администрация липса на предмет на извършената доставка (отдаване под наем на недвижим имот), а по отношение на доставката от Грифон 97 ЕООД отказът е свързан с липсата на доказателства за реалното предаване на предмета на доставката (двигател втора употреба) и непредставянето на първични счетоводни документи, въз основа на които да се направи извод какво е било предназначението на предмета на доставката и дали същият е използван в икономическата дейност на дружеството жалбоподател пред АС Перник. Съдът приел за установено, че между Шансонстрой ЕООД и Гаммад ЕООД бил сключен договор за наем от 06.11.2018 г. с предмет временно възмездно ползване на недвижим имот, състоящ се от 3000 кв. м., от които 700 кв. м. покрита площ /хале/, находящ се в гр. София, район Кремиковци, кв. Враждебна, ул. Осма 65 , с определена цена на наем 49286,92 лв., в която са включени и разходи за електрическа енергия и ВиК услуги, със срок от 1 година. Приел за установено, че спорните фактури, издадени от този доставчик, са именно във връзка с изпълнението на този договор, като по тях безспорно се доказало, включително и от заключението на ССЕ, че е осъществено разплащане. На основание разпоредбата на чл. 228 от Закона за задълженията и договорите съдът приел, че договорът за наем е консенсуален договор и същият поражда действие от датата, на която страните по него постигнат съгласие, като предаването на вещта, в частност на недвижимия имот, не е елемент от фактическия състав на пораждане действието на договора. В тази връзка намерил неоснователни доводите на приходната администрация, че е необходимо, с оглед доказване на реалността на доставката, от страна на ревизираното лице да са представени доказателства, които установяват предаването на съответния обект. Намерил за ирелевантно, с оглед правото на данъчен кредит, и това чия собственост е бил наетия имот, дали лицето, действащо в качеството си на наемодател е имало право да извърши съответно правно действие с него и дали същият се е намирал на местоположението, което е посочено в самия договор. Обосновал се, че нередностите при доставчика, в частност дали той е разполагал със съответния имот реално или не, не може да се отрази отрицателно върху ревизираното лице. За този извод се основал на практиката на СЕС, според която не се допуска национална практика, за да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит, поради извършени нарушения от страна на доставчика или неговите доставчици или поради това, че данъчно задълженото лице не се уверило, че издателят на фактурата - доставчикът е разполагал със съответните стоки, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и внасяне на данъка или поради това, че не притежава друг документ освен фактурата, от който да е видно съществуването на посочените обстоятелства, когато са изпълнени процесуалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Посочил, че тези изводи не се отричат, предвид осъществено посещение на адрес, обективиран в Протокол 1862420 от 07.03.2023 г., доколкото е видно, че е посетен различен адрес от този, който е посочен в процесния договор - адрес в кв. Враждебна, ул. 31-ва до 4, който по данни на съставителите на протокола е посетен след предоставяне на обяснения от страна на пълномощника на дружеството, каквито не са налични по делото. Съдът отчел, че от представените обяснения, намиращи се на лист 67 от приложението е посочен адрес: гр. София, кв. Враждебна , ул. 8-ма 65, което не е еднозначно с адрес: кв. Враждебна , ул. 31-ва до 4. В допълнение съдът се обосновал, че отдаването на недвижим имот под наем по своя характер представлява услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, а договорът за наем е договор с непрекъснато изпълнение. Във връзка с това приел, изводите на ревизиращите, че данъчното събитие по така предоставената услуга се определя по реда на чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ,ЗДДС е неправилен, а релевантна е разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. В този смисъл направил извод, че данъчното събитие по фактурите издадени от този доставчик настъпва на датата, на която е извършено плащането на наемната цена. Приел, че данъчното събитие за всяка една от процесните фактури е настъпило в момента на извършено плащане на всяка една от конкретно посочените дати. Доколкото част от фактурите са издадени преди възникване на данъчното събитие, но то е настъпило до момента на издаване на РА, не е налице основание за отказ на претендираното право на приспадане на данъчен кредит. По отношение елемента - използване на предоставения под наем обект за целите на осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност съдът съобразил приетото в Решение на СЕС по дело С-118/11 г., че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за получените услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елемент, формиращ цената на стоките и услугите, които то доставя. В контекста на казуса съдът изложил съображения, че наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност, а в конкретния случай за това има доказателства предвид начина на осчетоводяване на въпросните услуги като разходи за основната дейност, което е констатирано и от заключението на ССЕ. Относно фактурите, издадени от Фийд енд Сириълс АД на основание сключен между това дружество и Шансонстрой ЕООД договор за наем от 03.06.2019 година с предмет временно възмездно ползване на недвижим имот, състоящ се от 3000 кв.м., от които 700 кв.м. покрита площ /хале/, находящо се в гр. София, район Кремиковци, кв. Враждебна , ул. 8-ма 65 с определена цена на наем 49286,92 лв., в която са включени и разходи за електрическа енергия и ВиК услуги, със срок от 1 година, съдът приел, че за безспорно доказано издаването им във връзка с изпълнението на посочения договор. Въз основа на извършения анализ на доказателствата и констатациите на вещото лице, съдът приел, че са налице идентични обстоятелства, поради което препратил към мотивите си относно доставчика Гаммад АД, като направил извод, че и по тези фактури незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Съдът приел за основателна и жалбата срещу отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактура 10...13 от 21.11.2018 г. с данъчна основа в размер на 4000,00 лв. и определен ДДС в размер на 800,00 лв., издадена от Грифон 97 ЕООД. Не споделил мотивите на приходната администрация за липса на доказателства относно осъществената доставка на стоката, а така също и за неустановен произход на същата. Приел, че се касае за стока, която е родово определена вещ, а именно двигател втора употреба Мерцедес . Позовал се на разпоредбата на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите и като съобразил, че не е налице договор за покупко-продажба на тази вещ, но е налице приемо-предавателен протокол, приел, че е налице реално осъществена доставка по смисъла на ЗДДС - за нея има съставена по надлежен ред и форма фактура, съдържаща всички изискуеми от закона реквизити, съпътстващи я с приемо-предавателен протокол. Отхвърлил довода на приходната администрация, че не било установено дали дружеството доставчик е разполагало със съответната стока и дали е могло да прехвърли собствеността върху нея, тоест, че не може да бъде установен произходът на същата. Мотивирал се, че установяването на произхода на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен той не обуславя извод, че тази стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставка и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Обосновал се и с това, че изследването на предходни стокови вериги за целите на облагането и правото на приспадане на данъчен кредит е отречено при действието на новия ЗДДС и практиката на СЕС. Въз основа на изложените аргументи първоинстанционният съд уважил оспорването срещу РА и съобразно изхода на спора присъдил в полза на настоящия ответник по касация разноски за производството пред АС - Перник в размер на 10964,95 лв. Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно. Решението е неправилно поради неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон в частта, в която първоинстанционният съд е уважил оспорването на РА в частта относно доставката по фактурата, издадена от Грифон 97 ЕООД от 21.11.2018 г. с данъчна основа 4000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 800,00 лв., с предмет на доставката Части . Основателно касационният жалбоподател възразява срещу изводите на съда, основани единствено на представената фактура, фискален бон и протокол за предаване на двигател - представен при оспорването по административен ред на РА, издаден в хода на първата ревизия, тоест след решението за отказа да се признае претендираното право по смисъла на Решение на СЕС по дело С - 271/12 г. Видно от основанието, посочено в спорната фактура Части , предметът на доставката не е индивидуализиран и по смисъла на посоченото решение на СЕС казусът в тази част касае хипотеза на непълна фактура . Представеният след издаването на РА, в който е обективиран отказът да се признае претендираното от Шансонстрой ЕООД право, ППП не може да преодолее липсата на индивидуализация досежно престацията. Фактът, че този РА е отменен и преписката е върната за провеждане на нова ревизия не влияе на извода относно момента на приобщаване към документите на този ППП. Фактурата не съдържа необходимата за определяне на конкретния предмет на доставката информация по чл. 114 ЗДДС липсва индивидуализация на документ, във връзка с който е издадена, нито отбелязване на ППП във връзка с предаването на тези части. В Решение на СЕС по дело С-271/12 Petroma Transport SA и др. изрично е прието, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В този смисъл следва да се приеме, че ревизираното дружество и доставчикът не са представили съпътстващи съставянето на фактурата документи, които да бъдат ценени така, че да са годни да попълнят констатираната празнота със законоустановеното съдържание съгласно изискванията на чл. 71, т. 1, във връзка с чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Предвид изложеното съдът е следвало да приеме, че престацията по спорната фактура не е определена и да отхвърли оспорването на РА в тази част. При това основателно в касационната жалба се релевират доводи и във връзка с непопълнената доказателствена празнота относно използването на предмета на тази доставка за извършването на последващи облагаеми доставки от ревизираното лице като предпоставка за съществуването и надлежно упражняване на претендираното право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. Като не е съобразил така посоченото и е отменил РА относно отказа за признаване на данъчен кредит в размер на 800,00 лв. за данъчен период м. 11.2018 г. по тази фактура, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в тази част, което подлежи на отмяна в тази част на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК. Вместо него, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, следва да се постанови друго в тази част, с което жалбата на Шансонстрой ЕООД срещу РА в посочената част да се отхвърли. В останалата част обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно при съобразяване и на долуизложеното: Неоснователни са касационните оплаквания, че изводите на първоинстанционния съд във връзка с доставките за отдаване под наем на недвижим имот от доставчиците Гаммад АД и Фийд енд Сириълс АД са направени при липсата на преки доказателства, които да удостоверят получаването на предмета на доставките, както и съществуването му изобщо. Неоправдани са възраженията на касационния жалбоподател срещу приетата от съда ирелевантност на обстоятелствата, че по делото не били приобщени доказателства двете дружества да са притежавали и/или стопанисвали описания в договорите имот обект на последващо отдаване под наем от тях. Установяването на посочените факти не само по принцип не е предпоставка за признаване на претендираното от «Шансонстрой» АД право, но и принципно не се явява пречка за отдаването на имотите под наем от доставчиците и участието им в оборота в качеството им на наемодатели. Първоинстанционният съд правилно е съобразил, че спорната ревизия е втора по ред за настоящия ответник по касация за ревизираните периоди и задължения. Установява се, че с Решение 1738 от 03.11.2022 г. е бил отменен издадения на «Шансонстрой» ЕООД РА от 17.08.2022 г. в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 12.2018 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г., м. 06.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 11.2019 г., и административната преписка е била върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия за издаване на нова заповед за извършване на ревизия по ЗДДС за същите задължения и периоди от друг ревизиращ екип и провеждане на ревизионно производство съобразно указанията, изложени в мотивите на решението. Съдът е пропуснал да вземе предвид и да обсъди, че при произнасяне по жалбата, решаващият орган е изложил мотиви, които при това имат характер на извънсъдебно признание на съществени за разрешването на настоящия спор факти, които са изгодни за насрещната на направилата го страна, които преди всичко е следвало да бъдат съобразени при извършването на новата ревизия (арг. от чл. 155, ал. 4 ДОПК). Видно е от съдържанието на посоченото решение от 03.11.2022 г., че директорът на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП е извършил преценка на документите, представени от «Шансонстрой» ЕООД и от доставчиците в хода на първата ревизия, както и приложените към жалбата документи (приобщени и към спорното ревизионно производство), като въз основа на тях е направил извод, че от страна на ревизираното лице са « ангажирани необходимите и предвидени в закона документи за удостоверяване на обстоятелствата, свързани с договарянето, изпълнението и заплащането на процесните доставки на услуги, представляващи наем на недвижим имот », в това число ангажирани са договори с двамата доставчици наемодатели, ППП, доказателства за плащане. Отчетено е от него, че същите документи са ангажирани и от дружествата доставчици като е установено осчетоводяване на спорните доставки от тяхна страна, вкл. и декларирането на начисления по издадените от тях фактури данък в отчетните регистри дневници за продажби и в съответните СД по ЗДДС. Във връзка с направеното в първото ревизионно производство оспорване от страна на ревизиращите органи на валидността на представените договори за наем, в това решение директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е съобразил чл. 301 от Търговския закон (ТЗ) и приел, че по отношение на сключването, действителността и изпълнението на тези договори няма установени действия по противопоставяне от страна на наемодателя «Гаммад» АД, напротив съставени са ППП и фактури за изпълнението им (предоставянето на услугата) от доставчика наемодател, налице са данни за осчетоводяване и деклариране на доставките по издадените фактури, като от наемателя за извършени плащания. Посочил, че аналогични обстоятелства са установени и по отношение на спорните доставки по договора за наем, сключен с «Фийд енд Сириълс» АД. Във връзка с изводите на ревизиращите органи по въпроса относно възможността на наемодателите да извършат реално фактурираните услуги по отдаване под наем на имота, решаващият орган е приел, че при ревизията имотът не е правилно идентифициран, като са събрани многобройни и противоречиви доказателства относно собствеността и ползването на друг имот. В насока индивидуализацията му са дадени конкретни указания, за изпълнението на които, предвид изложеното, РА е отменен в тази част и преписката е върната за извършване на нова ревизия за изследване възможността на сочените като наемодатели дружества да предоставят на «Шансонстрой» ЕООД процесния имот, както и действителното ползване на имота за целите на икономическата му дейност. Предвид изложеното и придадената от законодателя, с разпоредбата на чл. 155, ал. 4 ДОПК, задължителност на указанията на решаващия орган директор на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, при връщане на преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия за издаване на нов ревизионен акт, по посочените по-горе въпроси, приетото от решаващия орган относно договарянето, изпълнението и заплащането на процесните доставки на услуги не е подлежало на преразглеждане в хода на втората ревизия. Правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС е законосъобразно упражнено ако по безспорен начин е доказано от получателя по доставките реалното осъществяване на фактурираните услуги от преките доставчици. Принципно положение е, че изследването от приходните органи на възможностите на доставчиците, в какъвто смисъл са били дадените в отменителното решение от 03.11.2022 г. указания за изпълнение при новата ревизия и/или на техните подизпълнители, не би трябвало да се отразява негативно за получателя, който претендира правото на данъчен кредит от фактурираните от преките му доставчици доставки на стоки и/или услуги. Последният не може да бъде държан отговорен за неизпълнение на задължения, както от преките доставчици, така и от подизпълнителите или от предходни доставчици. Това е така, тъй като по никакъв начин получателят, който е упражнил правото на данъчен кредит не може да контролира тяхното изпълнение или неизпълнение на определени дейности и/или действия, свързани с доставките, от които получателят претендира материалното право на признаване на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС - решения по съединени дела С - 80/11 г. и С - 142/11 г., както и по дела С - 285/11 г., С - 324/11 г., С - 18/13 г. и др. Доколкото «изпълнението» на договорите за наем е прието за установено още по време на първото ревизионно производство от решаващия орган, при новата ревизия не е било дължимо, с оглед признаване на претендираното право, изследване възможността на доставчиците да предоставят имота, респективно собствеността му. Дадените в тази насока указания от решаващия орган, макар да се били задължителни при провеждане на новата ревизия по правилото на чл. 155, ал. 4 ДОПК, не са били дължими. Правилно е преценено от съда за ирелевантно към спора доказването на това чия е собствеността на наетия имот към момента на извършване на спорните доставки и дали това е лицето, посочено като наемодател такова ограничение в позитивното право не съществува. Въпреки това, в контекста на конкретиката на казуса и приетото в посоченото решение от 03.11.2022 г., доколкото се касае за упражнено право на данъчен кредит по доставки за наем на недвижим имот, следва да се посочи, че и при втората ревизия приходната администрация е направила необосновани изводи по въпроса за индивидуализацията на предмета на договорите за наем, както правилно е прието това от първоинстанционния съд. В съответствие с доказателствата съдът е обърнал внимание, че в протокола от 07.03.2023 г., на който приходната администрация се позовава, е обективирано посещение на имот (в гр. София, кв. Враждебна , ул. 31-ва до 4), който е различен от посочения в договорите (в гр. София, кв. Враждебна , ул. 8-ма 65). «Данните», на които са се позовали приходните органи, за да направят посещение на този адрес не са налични по делото, а наличните обяснения на л. 67 от приложението от административната преписка сочат имот, находящ се на адреса по договорите. Затова следва да се приеме, че в хода на второто ревизионно производство не са изпълнени дадените с решението от 03.11.2022 г. указания за извършване на констатации след установяване на точното местонахождение на имота, за неговото посещение и описание. Отделно от това, сами по себе си констатациите, че посетеният на 07.03.2023 г. имот в кв. «Враждебна», ул. «31-ва» до 4 е съставен от множество поземлени имоти, собственост на различни лица, че не е налице съответствие на административния адрес, както и че е налице фургон, а не хале, не може да обоснове извода на приходната администрация за липса на имот с характеристики на отдадения под наем, доколкото няма спор, че наемодателите не са собственици, че е възможно отдаването под наем на множество имоти от едно лице несобственик, че административният адрес по принцип и съобразно указанията в решението от 03.11.2022 г. не е достатъчен за индивидуализацията на имота и това, че посещението е около три - четири години след процесните периоди. При това, видно от вписването в същия протокол от 07.03.2023 г., на адреса на имота по договора в кв. «Враждебна», ул. «8-ма» 65 се намира недвижим имот с изградена към този момент жилищна сграда и второстепенна постройка, което не означава обаче, че към спорните периоди (отстоящи около четири години назад) този имот не е имал характеристиките на имота по двата договора. Ето защо следва да се приеме, че въпреки тежестта да установят релевираното в РА фактическо основание, свързано с идентифициране на имота по договорите за наем, приходните органи не са се справили с тази доказателствена задача. Поради горното, твърденият факт относно това, че отдаденият под наем имот по договорите е с различни характеристики от този, който е на място, не е доказан, тоест е неосъществил се. Наред с горното, необосновани на съдържанието на приобщените по делото договори за наем, във връзка с които са издадени спорните фактури, са възраженията, релевирани в касационната жалба, че не били налице доказателства за приемо предаване на имота, предмет на договорите и на доказателства за ползването му. На това погрешно е обърнато специално внимание и в решението на директора на Д» ОДОП» - София при ЦУ на НАП от 20.09.2023 г. При направения внимателен прочит на двата договора за наем се установява, че съгласно уговорките на страните по тях, съответният договор следва да се разглежда и като протокол за приемо-предаването на недвижимия имот негов предмет (в този смисъл виж чл. 6 от двата договора за наем). В този смисъл съставянето на отделен документ за удостоверяване настъпването на факта на предаване ползването на наетия имот е ненужно и несъставянето, респективно непредставянето на такъв по делото не може да се разглежда като пречка за установяване на този релевантен за претендираното право факт. Впрочем, в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП от 03.11.2022 г. е признато наличието на ППП за имота. Без опора в съдържанието на двата договора (виж техния чл. 3, ал. 1, изр. второ) са и касационните оплаквания, че съдът не съобразил доказателствената празнота, свързана с установяването на факта на ползването на имота неустановено било извършването на разходи във връзка с експлоатацията му. Уговорката по чл. 3, ал. 1, изречение второ от двата договора за наем дисквалифицира релевантността на липсата на доказателства по този въпрос към процеса на доказване. Сама по себе си цитираната уговорка, че в наемната цена са включени разходите за изразходвана електрическа енергия и ВиК услуги, прави ненужно нарочното доказването на факта на ползване на наетия имот през призмата на разходите, сторени в този процес, в какъвто смисъл са оплакванията на касационния жалбоподател. В този смисъл и при съобразяване на изложеното по горе, по въпросите относно договарянето, изпълнението и заплащането на процесните доставки (вж. решението на решаващия орган от 03.11.2022 г.) на услуги, представляващи наем на недвижим имот не е бил налице спор, поради което касационните оплаквания, свързани с приетото от съда по тези въпроси (макар по други съображения) са неоснователни. Признатият от решаващия орган факт на «изпълнение» на доставките в решението от 03.11.2022 г. (вж. неговата страница 4) обезсмисля възраженията на настоящия касационен жалбоподател срещу възприетата от съда реалност на доставките. Връщането на преписката за провеждане на нова ревизия, както се написа, е било преимуществено с оглед установяване на факти, което според преценката на настоящия съдебен състав, предвид приобщените по делото доказателства, е било недължимо, с изключение изследване на релевантния факт на използване на доставките в независимата икономическа дейност на ревизираното лице. По тази причина при провеждане на втората ревизия, а и от касационния жалбоподател, съвсем необосновано се поставят на разглеждане въпроси, свързани с това, че дружеството жалбоподател не е възможно да не е знаело, че участва в документиране на несъществуващи и невъзможни за реално изпълнение доставки на услуги и не е добросъвестен получател на тези доставки, респективно привеждане в подкрепа на тези аргументи на решения от практиката на СЕС. Във връзка с дадените с решението от 03.11.2022 г. на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП указания досежно установяване при втората ревизия на релевантния факт за влагане на услугите в последващи облагаеми доставки и направените в спорното ревизионно производство констатации, установявания и изводи, правилно първоинстанционният съд се е позовал на приетото като неоспорено заключение на ССЕ и приетите разрешения в Решение на СЕС по дело С-118/11 г и Решение по дело С-153/11 г. Съгласно констатациите и изводите на експерта, «Шансонстрой» ЕООД е използвало в своята икономическа дейност актива за складиране на строителна техника: кулокранове, едроплощни кофражни системи; не се установява префактуриране от страна на ревизираното лице на процесните услуги наем, а същите са използвани в основната икономическа дейност на дружеството. Според констатациите на експертизата разходите за наем са осчетоводени по счетоводна сметка 602 «Разходи за външни услуги», която след това е приключена със счетоводна сметка 611 «Разходи за основната дейност» и е отнесена към финансовия резултат на дружеството за всеки процесен период. Следователно в съответствие със становището на СЕС, изразено в практиката му, по делото е било установено и доказано, че разходите на «Шансонстрой» ЕООД за получените услуги са част от общите разходи и поради това представляват елемент, формиращ цената на стоките и услугите, които това дружество доставя в рамките на икономическата си дейност. В казуса по никакъв начин не се установява основание за ограничаване на правото на приспадане, доколкото не е налице основание за изключване на пряката и непросредствена връзка при извършване на съпоставка на предназначението на извършената услуга и икономическата дейност на субекта. Наред с това, правилно съдът е взел предвид Решение на СЕС по дело С-153/ 11 г. и е дисквалифицирал като основание за отказ евентуалното разминаване във времето на използване на придобитото по облагаемата доставка. Предвид всичко изложено, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА в частта на отказа за признаване на данъчен кредит по доставките от Гаммад АД и Фийд енд Сириълс АД за ревизираните периоди, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт в тази част, който като валиден и допустим, следва да остане в сила в тази част. Предвид изхода на спора по касационното оспорване на първоинстанционното решение в частта по отношение на доставката от Грифон 97 ЕООД, решението подлежи на отмяна в частта на присъдените на Шансонстрой ЕООД разноски за производството пред АС Перник за сумата от 93,49 лв. или за сумата над 10871,46 лв. до присъдената сума от 10964,95 лв. Предвид изхода на спора пред настоящия съд и своевременно направеното искане, придружено с доказателства, на «Шансонстрой» АД се следва присъждането на сторените разноски в касационното производство за адвокатско възнаграждение в доказания размер съразмерно на отхвърлената част от касационното оспорване, като му се присъди сума в размер на 11897,69 лв. При същия подход на НАП се следва присъждането на сума в размер на 125,74 лв. - за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции (предвид пререшаване на спора по същество по фактурата, издадена от Грифон 97 ЕООД) и внесена държавна такса за касационното производство. Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение