Решение № 13369 от 23.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9298/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. С решение 20947 от 18.06.2025 г. постановено по адм.д.7766 по описа на Административен съд София град за 2024 г. е отменил ревизионен акт Р-22221123003025-091-001 от 05.01.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, в частите, в които е потвърден и изменен с решение 761/03.06.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.София за м.10.2021 г. относно определени задължения по ЗДДС, както следва: за м.10.2021 г. в размер на 1630 лв. и лихви в размер на 392.56 лв. ; м.01.2022 г. за определени задължения по ЗДДС в размер на 4 685.52 лв. и лихви в размер на 1088.6 лв. ; м.01.2020 г. задължения по ЗДДС в размер на 1675.17 лв. и лихви в размер на 700.80 лв.; м.06.2022 г. задължения по ЗДДС в размер на 1 675.17 лв. и лихви в размер на 290.82 лв. Ревизионният акт е изменен по отношение на установените задължения по ЗДДС за м.05.2022 г. и е определен нов размер на задълженията 5194.86 лв. и съответните лихви, а за м.12.2021 г. е определено задължение по ЗДДС в нов размер на 2 425.79 лв. и съответните лихви. В останалата част с атакуваното решение е отхвърлена жалбата на Алтай-ГД ЕООД, в изменителната част за определените задължения за м.03.2018 г.; м.10.2018 г. и в потвърдителната част за м.12.2017 г. ; м.04.2018 г.; м.08.2018 г.и м.09.2018 г. ; м.02.2019 г. м.03.2019 г.; м.06.2020 г. ; от м.09.2021 г. до м.11.2021 г. ; м.02.2022 г. ; м.05.2022; м.06.2022 г.; м.10.2022 ; м.11.2022 г.; м.04.2023 г. , в едно с начислените лихви за забава, в т.ч. за м. 09.2020 г.; м.10.2020 г.; м.01.2021 г.; м.04.2021 г.; м.04.2022 г.; м.07.2022 г.; м.12.2022 г. и м.01.2023 г. и м.02.2023 г. в едно със съответните лихви. И двете страни са останали недоволни от постановеното решение и са подали касационни жалби срещу него. Първата касационна жалба с вх.16858 от 04.07.2025 г. е подадена от Алтай-ГД ЕООД: Според твърденията на касатора са налице всички основания по чл.209, т.3 АПК да бъде отменено решението в обжалваната от дружеството част. Подробно се обосновават допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Неправилно АССГ приема, че са налице предпоставките за провеждане на производството по реда на чл.122, ал.1 ДОПК, тъй като не е ясно точно кои предпоставки са налице, за да се премине към ревизия по особения ред. В тежест на административния орган е да установи конкретно, точно и безпротиворечиво наличието на основания по чл.122, ал.1 ДОПК, а на съда да провери дали са доказани. Такава проверка не е извършена от съда, а само формално е прието, че посочените основания са налице. Не са обосновани и не е ясно по коя точка е осъществен състав за прилагане на особения ред, тъй като са посочени различни точки на разпоредбата, в мотивите на решението. Освен това се твърди, че производството по особения ред е приложимо само за доходите на физическите лица, но не и когато се касае за юридически лица и техните приходи. Неясна е волята на съда защо се приема, че ревизията следва да е по особения ред. Касаторът се позовава на изтекла погасителна давност по чл.172, ал.1 ДОПК за всички задължения възникнали преди 05.01.2019 г. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Втората касационна жалба с вх.16926/04.07.2025 г. е подадена от Директора на дирекция ОДОП гр.София, срещу отменителната част на решението, както и в частта, с която е изменен размерът на задълженията установени по ЗДДС. Касаторът намира, че са налице всички основаниs за отмяна на решението по чл.209, т.3 АПК, в тази част. Съдът е игнорирал всички обективни факти и доказателства за тях, на които се основава ревизионния акт и решението му не е съобразено с доказателствената сила на частните писмени документи, която законът им придава. При постановяване на решението са допуснати нарушения на чл.235, ал.2 ГПК съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона. Неправилно са определени правните и доказателствено релевантни за решаването на спора факти. За да отмени, съответно да измени установените резултати за посочените периоди съдът се е позовал единствено на заключението на вещото лице по приетата в о.с.з. съдебно счетоводна експертиза, според коsто начисленият с ревизионния акт ДДС за посочените периоди е недължим. Този подход е незаконосъобразен, тъй като заключението на вещото лице не е доказателство, то има само удостоверително действие и не може да формира крайния извод за законосъобразност или не на ревизионния акт. Задълженията са начислени от органите по приходите поради установени плащания за покупка на недвижими имоти, за които не са издадени фактури, съответно не са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя. По своята същност тези укрити приходи представляват авансови плащания по предварителни договори за покупкопродажба на недвижим имот. В случаите, когато е получено авансово плащане не възниква данъчно събитие, съгласно чл.25, ал.2, 3, 4 от ЗДДС, но съгласно чл.25, ал.7 ЗДДС данъкът става изискуем от доставчика при получаване на плащането. Следователно, задължение на дружеството-доставчик е да начисли данък за получено авансово плащане, независимо от обстоятелството, че не е настъпило данъчно събитие, тъй като изискуемостта на данъка възниква на датата на която е извършено съответното плащане-датата на паричната авансова вноска. В конкретния случай не е спорно, че ревизираното лице е получило плащане в процесните периоди от конкретно посочени в ревизионния акт лица, т.е. съгласно императивните нормативни изисквания в периодите на получаване на сумите от Алтай-ГД ЕООД е било задължено да издаде фактура и начисли дължимия данък. Това не е сторено. В този смисъл и при тези категорични установявания, съобразявайки разпоредбите на ЗДДС ревизиращите органи в рамките на функционалната си компетентност, осъществявайки контролното ревизионно производства са задължени да коригират неправомерните действия на ревизираното дружество, като възстановяват фактическото и правно положение съгласно относимото законодателство, а именно да начислят дължимия ДДС. От съдържанието на цитираните разпоредби е видно, че от данъчно-правна гледна точка, развалянето на договора, с оглед възстановяването на правомерно развитие на данъчното правоотношение, има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Ревизираното дружество е нарушило законовите разпоредби, които изискват при авансово плащане да се издаде фактура и да се начисли ДДС, а от друга не е спазило изискването за коригиране на резултат чрез издаване на кредитно известие. В този смисъл безспорно за процесните периоди ревизираното лице е следвало да начисли ДДС и е дължало внасянето му в бюджета, което не е сторено. Отмяната на тази корекция както е постановено от съда, по същността си представляват нарушение на императивните разпоредби на ЗДДС и води до неправомерно увреждане на фиска, като по този начин създава условия за злоупотреба с възможността да се извършват корекции в размера на начисления данък от изпълнителя на доставката. Чрез отмяната на начисления данък, практически се толерира незаконосъобразното поведение на доставчика, който е нарушил ЗДДС като не е издал данъчен документ с начислен ДДС в период, в който безспорно са били налице условията и изискванията за начисляването му. По отношение на приетия като недължим ДДС за м.10.2021 г. и м.05.2022 г., изводите на решаващия състав се обосновават само въз основа констатациите на експертизата, че е налице споразумение за прекратяване на предварителния договор. Но липсват доказателства, които да установяват този факт. Не са налице и доказателства за възстановяване на сумите, което би било нормалната последица от прекратяването на поетите задължения с предварителния договор. Спазването на предвидения в чл.115 ЗДДС ред за корекция на данъчната основа дава възможност на данъчно задълженото лице да си възстанови начисления и внесен ДДС поради възстановяване на авансово платената сума. В това се изразява и неутралитета на ДДС. В случай, че се приеме тезата на първоинстанционния съд и се отмени ревизионния акт в касираната в настоящото производство част на начислен дължим ДДС, за който не са спазени разпоредбите на ЗДДС и се приеме, че са налице основания за последваща корекция, която отново не е извършена по регламентирания начин, би се стигнало до злоупотреба, щета на фиска и толериране на незаконосъобразното поведение на данъчно задълженото лице, а имено да не се декларират и начисляват ДДС. Въз основа на горното се иска да бъде отменено решението в частта, с която е отменен и изменен ревизионния акт и да се постанови друго, по силата на което да се отхвърли жалбата на дружеството. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадените жалби за процесуално допустими, а по съществото им изразява становище за тяхната основателност. В подкрепа на това свое заключение представя писмено становище. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основния и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които в съответните части първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество са основателни. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22221123003025-091-001 от 05.01.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, изменен и потвърден с решение 761/03.06.2024 г. издадено от Директора на дирекция ОДОП гр.София, с който по отношение на Алтай-ГД ЕООД са установени задължения по ЗДДС. За ревизирания период дружеството е извършвало строителство на жилищни сгради и е осъществило продажба на имотите в тях. При продажбите на част от обектите в тези жилищни сгради са установени недекларирани продажби. Ревизията е проведена по особения ред, като органите по приходите са обосновали наличието на основания по чл.122, ал.1, т.4 и т.7 ДОПК. При извършената проверка, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите и в съответната форма, подписан е с квалифициран електронен подпис, като са представени доказателства за неговата валидност. Спазени са и процесуалноправните разпоредби за издаването на ревизионния акт. При извършената проверка относно спазването на материално правните разпоредби, съдът е постановил, че за част от периодите са налице основания за облагане, в друга част е намалил размерите на установените задължения и е изменил акта, а за останалата част е отхвърлил обжалването, като е приел, че задълженията са обосновани по основание и размер. Решението е неправилно. Основателно и в двете касационни жалби се твърди, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като не е събрал и обсъдил надлежно доказателствата относими към правния спор, освен това не е изложил мотиви, които да обосновават крайните му изводи по периоди. Административният съд като първа инстанция е длъжен да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания, както и да отговори на всички наведени доводи и възражения на страните. Освен проверка относно наличието на всички предпоставки за издаването на акта от компетентен орган и неговата валидност се дължи и проверка на фактите и обстоятелствата приети за установени и послужили за определяне дължимостта и размерът на задълженията. Изводите по тези факти следва да бъдат направени въз основа на ясно и безпротиворечиво описание на приетите от съда за установени обстоятелства по делото и тълкуване на закона за конкретния случай. Съдът следва да прецени всички доказателства по свое убеждение и формира собствени конкретни по предмета на делото фактически и правни изводи, а не само да повтори фактическите констатации на административния орган и съдържанието на изслушаната по делото експертиза. Нещо повече да посочи: както вещото лице счита ., но след това да не изложи своите изводи от приетото по делото заключение. Това заключение не може да замести волята на съда и пресъздаването му в решението не замества необходимостта от излагане на мотиви. Споделя се изразеното становище на участвалия по делото прокурор, че решението на съда е постановено в нарушение на чл.172а, ал.2 АПК, тъй като не съдържа мотиви които да съответстват на формирания диспозитив и да го обосноват. Липсата на мотиви в първоинстанционния съдебен акт лишава касационната инстанция от възможност ефективно да провери правилността на решението по същество, а страните от една инстанция. Както бе посочено по-горе макар заключението да е инкорпорирано в решението, заедно с изготвените от вещото лице таблици, същото не е обсъдено заедно с другите доказателства по делото. Съдът не е изпълнил задължението си по чл.202 ГПК, като не е посочил въз основа на кои констатации на вещото лице отменя, изменя и потвърждава ревизионния акт и защо възприема конкретните задължения в изменителната част. Не на последно място, съдът е длъжен да укаже на страните представянето на доказателства за всички правнозначими факти и обстоятелства от значение за решаване на делото по силата на служебното начало - чл. 9, ал. 3 във връзка с чл. 171, ал. 4, предл. 2 от АПК, като даде и конкретни указания за разпределението на доказателствената тежест по чл. 170 от АПК, което не е сторено. Действително с определение 15727 от 30.08.2024 г. за насрочване на делото има формулирани указания към страните относно доказателствената тежест, но те са общи и формални, като могат да бъдат отнесени към всеки правен спор. Съдията - докладчик е дал указание на Алтай ГД ЕООД, че: носи доказателствената тежест за установяване съществуването на фактите и обстоятелствата посочени в жалбата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици. По отношение на административния орган е посочено, че трябва да установи съществуването на фактическите основания посочени в оспорения административен акт. Тези указания, по разбиране на касационния състав обаче не изпълняват изискванията на процесуалния закон, поради което спорните въпроси по фактите са останали неизяснени поради допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съблюдаването на тези императивни процесуални норми се явява гаранция за правилното установяване на релевантните факти и прилагането на относимата материалноправна уредба. В случая тяхното неспазване е ограничило правото на страната да докаже твърденията си по приложението на материалния закон. По тези съображения обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото от АССГ в производството по чл. 226 АПК, съдът следва да изясни спорните въпроси между страните, разпредели конкретно и ясно в тази връзка доказателстевената тежест, и като обсъди всички приобщени по делото писмени доказателства, следва да постанови съдебен акт по същество на спора като изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси - налице ли е основание да се премине към ревизия по особения ред, кои предпоставки са установени от органите по приходите, как са формирани задълженията и правилно ли е определен техният размер по периоди. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските пред ВАС, в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение