Решение № 2907 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7479/2017 г.

Решение № 2907 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7479/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Силистро" ЕООД срещу Решение № 784 от 04.05.2017 г. по адм. дело № 1814/2016 г. по описа на Административен съд В., ХХV състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03000314003362-091-001 от 30.07.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП В., в частта, потвърден и изменен с Решение № 499 от 22.10.2015 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. относно установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 06.2012 г. за сумата от 3 356,14 лева, за данъчен период м. 07.2012 г. за сумата от 42 426,76 лева, за данъчен период м. 08.2012 г. за сумата от 1237,59 лева, за данъчен период м. 10.2012 г. за сумата от 4 806,31 лева, ведно със съответните лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. за сумата от 16 400,53 лева ведно със съответните лихви, както и относно корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г. в размер на 0,00 лева и сума в размер на 729,11 лева за приспадане/възстановяване.

Касаторът излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилни изводите на решаващия съд за законосъобразност на РА относно основанието за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за процесните данъчни период по ЗДДС и ЗКПО. Счита, че неправилно приходните органи са определили данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК във връзка с пазарните цени на продадените имоти през 2012 г., като се твърди, че ревизиращите са игнорирали датите на сключване на договорите / част от тях са от 2011 г./ и съответно, използван е неправилен метод за оценка - на сравнимите неконтролирани цени. В тази връзка касаторът твърди, че пазарната цена на извършените продажби е тази, посочена в нотариалните актове и фактури. На следващо място, оспорва като неправилно приетото от съда за законосъобразно включване с РА по ЗКПО на допълнително установени приходи в размер на 363 398,61 лева по описаните подробно нотариални актове от 2011 г., доколкото тези актове касаят сделки не от 2012 г., както и неправилно определяне на задължения по ЗДДС за данъчни периоди през 2012 г., а част от сделките са от 2011 г. Касаторът оспорва извода на съда за законосъобразност на РА досежно допълнително начислен ДДС в размер на 13 360,56 лева за данъчен период м. 08.2012 г. във връзка с извършената замяна на обект - ателие 1 срещу ателие 3, находящи се в гр. В., ул. "К. Р." .№..., като счита, че не е съобразено тълкуването, дадено от СЕС в Решение № С-549/11. Оспорва като неправилен извода на АС В. за законосъобразно извършеното с РА включване на приход в размер на 34 888,85 лева / разликата между пазарната цена на новопридобития актив - ателие 1 и приетата за справедлива пазарна стойност и отчетена себестойност на дадения в замяна актив - ателие 3, както и относно размера на приходите за 2012 г. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в съответната му част. Претендират се разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. В. Д. изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната му част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АСВТ е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение № 7477 от 21.06.2016 г. по адм. дело № 2663/2016 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил Ревизионен акт № Р-03000314003362-091-001 от 30.07.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП В., в частта, потвърден и изменен с Решение № 499 от 22.10.2015 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. В. относно установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. в размер на 16 400,53 лева и лихви за забава в размер на 3884,95 лева и по ЗДДС в общ размер на 51930,81 лева и лихви за забава в общ размер на 15 532,39 лева за данъчни периоди м. 06,м. 07,м. 08 и м. 10.2012 г., корпоративен данък за 2013 г. - 0,00 лева с резултат за възстановяване/прихващане в размер на 729,11 лева главница и 2,15 лева лихви.

В хода на ревизията е констатирано следното:

"Силистро" ЕООД е вписано в търговския регистър на АВ- В. от 26.10.2010 г. Едноличен собственик на капитала на дружеството е " БЕРШКШЕЪРС" АД, с управител Л. С. и капитал в размер на 500 лева. През ревизирания период ревизираното дружество е декларирало извършване основно на дейност - строителство на жилищни и нежилищни сгради код по КИД 41.20. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 29.05.2012 г.

С Разрешение за строеж № 178/01.12.2008 г., издадено от главен архитект на О. В., е извършен строеж, четвърта категория, а именно: жилищна сграда, находяща се в УПИ 1-9, кв. 578 по плана на 14 микрорайон на гр. В., ул. Г. К. .№..., 22Б. Издадено е Удостоверение № 95/12.07.2012 г. за регистриране и въвеждане в експлоатация на строеж: "Жилищна сграда със сградно водопроводно и канализационно отклонение", находящ се в УПИ 1-9, кв. 578 по плана на 14 м. р., ул. Г. К. .№..., 2 Б, гр. В.. Ревизираното дружество е инвеститор на обекта, а негов изпълнител е "Инвестиции и строителство" ЕООД, гр. В..

От органите по приходи е извършен анализ на отчетените приходи от продажби на недвижими имоти от "Силистро" ЕООД, находящи се сгради в гр. В. на ул. Г. К. .№..., 14-ти м. р., УПИ -1-9, кв. 578 и на ул. К. Р., .№..., ателие № 3.

По отношение на задълженията по ЗДДС:

Изследвани са различните сделки, сключени от дружеството и е констатирано, че ревизираното лице не е декларирало данък във връзка с предоставени СМР за изграждане на отделни обекти в сградата в гр. В. на ул. Г. К. .№..., 14-ти м. р., УПИ -1-9, кв. 578, както следва: - за д. п. м. 06.2012 г. не е деклариран данък във връзка с предоставени СМР услуги за изграждане на ателие № 2; - за д. п. м. 07.2012 г. не е деклариран данък във връзка с предоставени СМР услуги по отношение на гараж за две коли № 10 и № 11, гараж за две коли № 12 и 09, апартамент № 4 и гараж за три коли № 1, № 2 и № 3, апартамент № 5, апартамент № 9, апартамент № 14 и апартамент № 15 и троен гараж № 4,5,6, като по отношение на апартаменти № 10,12 и 13 не е определена допълнителна данъчна основа по чл. 122 от ДОПК; - за д. п. м. 08.2012 г. не е деклариран данък във връзка с продажба на ателие № 1; - за д. п. м. 10.2012 г. не е деклариран данък по отношение на продажбата на гараж за две коли № 8 и № 9 и ателие № 3 в гр. В., ул. "К. Р.".№....

1. за данъчен период м. 07.2012 г. е определена данъчна основа за извършените СМР услуги на недвижими имоти по нотариални актове № 158 от 14.10.2011 г., № 131 от 12.12.2011 г., № 182 от 29.09.2011 г., № 188 от 13.12.2011 г., № 103 от 18.10.2011 г. и № 107 от 13.10.2011 г., като е прието, че към този момент е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на обекта /12.07.2012 г./ и физическите лица, закупили правото на строеж по описаните НА, придобиват правото на собственост върху недвижим имот в завършен вид с ВиК инсталации, ел. инсталации, мазилка, кухни, бани и дограма именно към посочената дата.

Видно от решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е възприет подхода на данъчните органи за определяне на средно претеглена пазарна цена, като е коригирана сумата - за 1 кв. м. е 983,15 лева. ДО е посочена в табличен вид в решението / на стр. 19 и стр. 20/ и дължимият ДДС за всяка една от посочените сделки или в общ размер на 38 405,72 лева при ДО в общ размерна 192 028,57 лева.

За същия данъчен период /м. 07.2012 г./ по отношение на апартамент № 14 съгласно НА № 191 от 16.03.2012 г. е определена ДО по чл. 122 от ДОПК в размер на 20105,19 лева и ДДС в размер на 4021,04 лева.

1. За данъчен период м. 06.2012 г. относно обект - ателие № 2 по НА № 189 от 11.06.2012 г. / изменен е размерът на ДДС с решението на решаващия орган/цената на СМР на обекта с включен ДДС и данъци и такси е определена като от цената на обекта с включен етап груб строеж за сума в размер на 47 995,92 лева е извадена сумата от 29 337,45 лева / цената по нотариалния акт/ и е добавена сума за дължими данъци и такси в размер на 1624,36 лева, като е получена сума в размер на 20 282,36 лева, от която ДО е за сумата от 16 901,97 лева и ДДС в размер на 3380,39 лева.

1. За данъчен период м. 08.2012 г. във връзка със замяната на свой собствен недвижим имот, находящ се в гр. В., ул. "Г. К." .№..., 22 Б - ателие 1 за имот, находящ се в гр. В., ул. "К.. Р.".№..., собственост на А. А. и Е. А. - ателие 3, решаващият орган е приел, че с РА неправилно е определена ДО по ЗДДС. П. е, че ДО е себестойността на предоставения обект или тя се равнява 22 311,15 лева относно ателие № 1. Доставката е декларирана от РЛ в дневника за продажби на СД по ДДС с ДО 16123,20 лева и ДДС в размер на 3224,64 лева. Съответно налице е ДО по чл. 122 от ДОПК за сумата от 6187,95 лева и ДДС в размер на 1237,59 лева.

1. За данъчен период м. 10.2012 г. във връзка с продажбата на гараж за две колие № 8 и № 9 по НА№ 116 от 29.10.2011 г. е определена ДО в размер на 20 029,74 лева и дължим ДДС в размер на 4005,95 лева.

За същия данъчен период относно продажбата на ателие 0 3, документирана с НА № 166 от 12.10.2012 г. е определена ДО в размер на 4001,82 лева и ДДС в размер на 800,36 лева съгласно решението на решаващия орган. Взети са предвид както получените от "Силистро" ЕООД средства по предварителен договор от 01.10.2012 г. за сума в размер на 5280,74 лева / като капаро/, така и цената, платена по нотариалния акт - 35 204,94 лева. От друга е установено, че в СД по ЗДДС за м. 10.2012 г. процесната продажба е с ДО в размер на 31 078,70 лева и ДДС в размер на 6215,74 лева. Според нотариалния акт сумата е в размер на 35 204, 94 лева с включен ДДС.

Във връзка със задълженията по ЗКПО за 2012 г. е констатирано:

1. въз основа на анализа на извършените покупко-продажби на апартаменти, находящи се в гр. В., УПИ I-9, кв. 578 по плана на 14- ти морски район, ул. "Г. К." .№... - 22 б, е прието, че от дружеството са извършени продажби на право на строеж и продажби на недвижими имоти, реализирани до етап груб строеж с покрив. Както е видно от документите по преписката, през 2011 г. от ревизираното дружество не са отчитани приходи във връзка с осъществените продажби на право на строеж, а приходите от същите са отчетени през 2012 г. и 2013 г. От договора за строителство между "Силистро" ЕООД и "Инвестиции и строителство" ЕООД като изпълнител, както и от КСС на обекта се установява, че Изпълнителят ще изпълни СМР по процесния обект до приключването му в завършен вид с поставяне на Ел. инсталация, ВИК, дограма, мазилка и т. н. Ревизиращите органи са формирали извод, че физическите лица, придобили собственост върху апартаменти, гаражи и ателиета, са заплатили дължимото за изграждане на съответните обекти, до въвеждането му в експлоатация, като"Силистро" ЕООД не е отчел приходи за получените от него плащания. Обосновали са приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ЗКПО. С решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е извършено преизчисление на ДО във връзка с извършване на СМР услуги на физически лица, придобили собственост върху недвижими имоти, находящи се сградата в гр. В., УПИ I-9, кв. 578, по плана на 14 - ти морски район, ул. "Г. К." .№...- 22б, съобразно таблицата на стр. 30,31 и 32 от решението, тъй като е прието, че ревизиращият екип не е съобразил факта, че продаденото - отстъпено право на строеж се явява необлагаема доставка по смисъла на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС / в редакцията си към 2011 г./ и от ревизираното лице не са извършени разходи за плащане към бюджета. Общата ДО по чл. 122 от ДОПК за периода 2012 г. е за сумата от 651665,82 лева, която включва сбора от ДО по отношение на стойността на СМР услугите по НА на учредено право на строеж/ сключени през 2011 г./ и сумата от 183 100,00 лева с включен ДДС във връзка с продажбата на апартаменти № 10,11 и 13 / за които не е образувана нова ДО за продажбата им/. С РА и с решението е формирано заключението, че целият приход от продажба на описаните имоти в таблицата и другите три имота е реализиран през 2012 г. поради факта, че удостоверението за регистриране и въвеждане на сградата в експлоатация е от 12.07.2012 г.

1. Във връзка с продажбата на ателие № 3, находящо се в гр. В., ул. "К. Р.".№... приходните органи приемат наличието на обстоятелства по чл. 122 от ДОПК и дружеството е следвало да отчете приход в размер на 4400,62 лева, получени при подписване на предварителния договор от 01.10.2012 г.

1. Във връзка със замяната на активи / ателие № 1, находящо се в гр. В., ул. "Г. К.".№...- 22б с ателие № 3, находящ се в сграда 2 гр. В., ул. "К. Р.".№.../ с корекцията, извършена от решаващия орган, е прието, че е налице неотчетен от дружеството приход от замяната и продажбата на описаните обекти за сума в размер на 18 174,53 лева, получена като разлика между балансовата стойност на заменения актив /22311,15 лева/ и справедливата стойност на придобиване на получения актив / 40 485,68 лева/. От друга страна, ателие № 3 е предмет на последваща продажба съгласно НА № 166, с рег. № 21523 от 12.10.2012 г. за сумата от 40 485,68 лева/ платени по предварителния договор и по нотариалния акт/.

Съобразно така изложеното по ЗКПО за 2012 г., реализираният приход от извършени СМР услуги, продажби и замени на недвижими имоти е в за сума в общ размер на 689804,51 лева /съгласно решението на решаващия орган/ съобразно констатациите в т. 1, т. 2 и т. 3.

По отношение на разходите за 2012 г. с РА и с решението на решаващия орган е формиран извод за определянето им по реда на чл. 122 от ДОПК за сумата от 391 221,66 лева / посочени в табл. вид на стр. 26 от РД/. Не са включени сумите: - 2953,82 лева - ДО по фактура № 202 от 29.12.2012 г., издадена от "К. К." ЕООД / поради недоказаност на осъществяване на доставката/; - 74 833,33 лева по фактури, издадени от "Инвестиции и строителство" ЕООД / описани в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. на стр. 35 - 36/, отчетени от РЛ като разходи за основна дейност през 2013 г. във връзка с изграждането на сградата в гр. В., ул. "Г. К." .№...- 22б.

Съгласно решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е прието, че са реализирани приходи в общ размер на 689804,51 лева и разходи в размер на 391221,66 лева, като се получава ДО в размер на 298 582,85 лева и корпоративен данък за сумата от 29858,28 лева, от който се приспада внесената от "Силистро" ЕООД сума в размер на 13457,75 лева и остава задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 16 400,53 лева ведно с лихви за забава.

По отношение на ЗКПО за 2013 г. във връзка с приходите е коригиран размера на декларирания от дружеството приход от продажба на продукция - недвижими имоти / съобразно констатациите по ЗКПО за 2012 г./ и не са признати приходи в размер на 83285,00 лева за 2013 г., тъй като приходите от продажби са признати през 2012 г. Във връзка с разходите през 2013 г. е прието наличието на разходи за сума в размер на 40 053,85 лева, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като не е признато включването в счетоводния финансов резултат за посочената година сумата от 74 833,33 лева по фактурите, издадени от "Инвестиции и строителство" ЕООД. За 2013 г. приходите са в общ размер на 38 893,26 лева / а не 122178,26 лева - декларирани от дружеството/, а разходите са в размер на 40 053,85 лева / а не 114 887,18 лева - декларирани от дружеството/, което означава ДО в размер на 0,00 лева, като е определена сума за приспадане /възстановяване в размер на 729,11 лева / поради внасянето от "Силистро" ЕООД на сума за корпоративен данък за 2013 г. в посочения размер/.

При новото разглеждане на делото съдът е изпълнил указанията на първата касационна инстанция, дадени с отменително решение № 7477 от 21.06.2016 г. по адм. дело № 2663/2016 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение и е допуснато изслушването на съдебно- счетоводна експертиза /ССчЕ/ съобразно дадената на "Силистро" ЕООД възможност и представената от последното молба от 03.10.2016 г.

При постановяване на решението съдът е формирал извод за материална компетентност на приходните органи, издали оспорения РА и за липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Приел е за доказани констатациите на ревизиращите за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията, като е обсъдил всички събрани по време на ревизията доказателства, както и заключението по ССчЕ и е направил извод досежно законосъобразността на РА по отделните му пунктове по ЗДДС и по ЗКПО. Съдът е възприел като правилен подхода на приходните органи, коригиран в отделни части съгласно решението на директора на дирекция" ОДОП" - гр. В. във връзка с установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО. С решението съдът е отменил РА относно задълженията по ЗДДС за д. п. 06.2012 г. за сумата над 3 356,14 лева до 3380,39 лева и за д. п. м. 10.2012 г. за сумата над 4806,31 лева до 4886,07 лева ведно с лихвите за забава, като е приел, че са налице неточности при изчисляване на дължимия ДДС за тези данъчни периоди. В останалата част е достигнал до извода, че РА е материалнозаконосъобразен.

Решението, предмет на касационен контрол, е само в отхвърлителната му жалбата на "Силистро" ЕООД част срещу РА.

Касационната инстанция намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Всички доводи на касационния жалбоподател са били поддържани както в производството по обжалване на РА по административен ред, така и пред първата съдебна инстанция и са подробно обсъдени от АС В..

1. Правилен е изводът на съда за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК на базата на всички събрани доказателства в хода на ревизията. Обосновано първоинстанционният съд се е позовал и на заключението по ССчЕ по задача 2.4 /стр. 44 от същото/, в което изрично вещото лице констатира, че в счетоводството на ревизираното лице липсват документи, доказващи окончателната стойност и етап на завършеност на продадените обекти; непредставянето на партиди по отделни клиенти с осчетоводената окончателно договорената цена за продадените имоти, с отразяване на направените плащания, и по които на аналитично ниво да се следи за остатъка и извършените договорени строителни работи; неотчетените приходи от СМР към въвеждането в експлоатация с Акт 16; не представяне на отчетност на аналитично ниво на сметка 503 "Разплащателна сметка" по имена на вносители, след издаване на Акт 16; осчетоводените вноски по Дт сметка 503 "Разплащателна сметка", отнесени към Кт сметка 498 "Други дебитори" без на аналитично ниво да се показва кои са вносителите и защо тези суми стоят на салдо в края на 2013 г.; непредставяне на извлечения от банкови сметки, които да уточнят кои са вносителите на отделните суми. Отделно от това, при отговора на задача 2.5. в условията на евентуалност вещото лице да направи изчисления какъв би бил резултатът за определените задължения по ЗДДС и по ЗКПО в РА, ако не беше приложен особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, експертът изрично посоча, че размерът на задълженията ще бъде неточен поради неотчетените приходи от извършеното СМР до акт 16, по отделните обекти, непредставянето на предварителни и окончателни договори, сключени с купувачите, които да показват етапа на завършеност на обектите след акт 16 и договорена окончателна цена, извършеното неправомерно разсрочване на приходи от продажба на право на строеж за отделни обекти и завършеност до груб строеж от 2012 г. в 2013 г., продаването на обектите под цената на придобиване или много близко до нея, различаваща се значително от цените, отчетени от НСИ за този период. Следователно, водената от дружеството счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и са налице данни за укрити приходи, т. е. проявлението на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК е налице.

Доказателствената тежест за оборване на установената от закона презумпция е за жалбоподателя, който следва при условията на пълно и насрещно доказване да установи твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За установените основания за облагане по аналог, ревизираното лице е било надлежно уведомено, т. е имало е възможност да организира адекватно защитата си, респективно да представи необходимите доказателства. Доказателства за оборване констатациите на данъчната администрация не са представени в рамките на първоинстанционното производство, а напротив от заключението по ССчЕ се потвърждават констатираното от приходните органи.

1. Изводът на АС В. за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС за отделните данъчни периоди / включително с намаление на задълженията за д. п. м. 06 и м. 10.2012 г./ е обоснован след задълбочено анализирани на доказателствата по делото и констатациите на в. л. по ССчЕ /неоспорена от страните/ и при правилно прилагане на материалния закон.

2.1. Неоснователно е твърдението на касатора, че приходните органи са игнорирали датите на сключените сделки / във връзка с учредено право на строеж на определени физически лица през 2011 г./ и са приели наличието на реализиран приход от СМР услуги в полза на същите ФЛ през 2012 г. /когато строежът е бил въведен в експлоатация/. Действително е констатирано, че с определени ФЛ дружеството е сключило нотариални актове за продажба на право на строеж върху отделни обекти от строящата се сграда през 2011 г., но видно от водената счетоводна отчетност на РЛ приходи във връзка с тези продажби на правото на строеж не са отчетени през 2011 г., а през следващите две години. В заключеното на в. л. / на стр. 25 от същото/ е отразено, че приходите от продажба на прехвърлено право на строеж за отделни обекти са отнесени по кредит сметка 704 "Приходи за бъдещи периоди" от 2011 г. в 2012 г. В писмените обяснения на управителя на "Силистро" ЕООД е посочено, че дружеството прилага СС18, като приходите с признават при завършване на обектите и издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация акт 16, който е издаден през 2012 г.

Ревизиращите органи са изследвали взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя по договора за строителство, както и са установили, че няма представени предварителни договори за покупко-продажба на спорните обекти. Обосновано е прието, че ФЛ, придобили собственост върху апартаменти, гаражи и ателиета, са заплатили дължимото за изграждане на обекта до въвеждането му в експлоатация, доколкото липсва икономическа логика/ а и няма данни в обратна посока/, че РЛ е извършило всички дейности по завършване на обекта безвъзмездно в полза на ФЛ. Доколкото строежът е въведен в експлоатация именно през 2012 г. и съобразно водената счетоводна отчетност на "Силистро" ЕООД / относно приходите за продажби на правото на строеж, извършени през 2011 г./, то правилно е формиран извод, че РЛ е реализирало приход именно през 2012 г. и не го е отчел.

2.2. Неоснователен е доводът на касатора за неправилно определяне на ДО относно задълженията по ЗДДС за отделните данъчни периоди/ с изключение на извършеното от съда намаление на ДДС за д. п. м. 06. и м. 10.2012 г./.

Поради липса на документална обоснованост правилно както органите по приходите, така и вещото лице по ССчЕ са извършили изчисления, основани на определена средна цена на кв. м. - 983,15 лв. За да се определи тази средно претеглена цена са взети предвид цените по сделки за продажба на аналогични обекти от същата сграда, близки по период на продажбата - апартамент № 10, 11 и 13. Обосновано АС В. приема, че именно тази цена на кв. м е най-достоверна и неоснователно оспорващият поддържа, че е неправилно определена. От страна на ревизираното лице не са установени по делото данни за друга цена на кв. м, различна от 983,15 лв. въпреки дадената му възможност по събиране на доказателства за оборване на констатациите в РА. Възражението за неприложимост на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е прието от първостепенния съд като неоснователно, тъй като се установява, че решаващият орган е определил пазарната цена на продадените имоти съобразно средно претеглената цена на един кв. м, въз основа на продажните цени и площите на обектите по НА № 102/26.03.2016 г. - за апартамент № 10, на № 155/09.03.2012Г. - за апартамент № 11 и НА № 175/26.06.2012 г. - за апартамент № 13, които цени за покупко-продажбите органът правилно е приел за достоверни, с оглед и приобщените доказателства от банковите институции във връзка с отпускане на кредити за закупуването на обектите. Действително това представлява прилагане на метода на сравнимите неконтролируеми цени, визиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Това обаче не представлява пречка, тъй като съгласно чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК при определянето на данъчната основа органите по приходите е следвало да изследват ценовите и другите условия на сделките дали са сключени с цел отклонение от данъчното облагане и да вземат предвид всички доказателства, които могат да послужат за определяне на основата.

Неоснователно е твърдението на "Силистро" ЕООД, че определените от приходните органи пазарни цени са по- големи от договорените между страните, както и че пазарната цена на извършените продажби е реална като определена при свобода на договаряне. Дружеството не е представило доказателства за договорени между него и носителите на правото на строеж и собствениците на обекти, продадени от оспорващия в груб строеж, цени за извършване на СМР за изграждане и съответно довършване на строежа. Т. е. липсват въобще данни и твърдения за уговорка, още по-малко за заплащане и отчитане на процесните СМР, респ. няма доказателства да бъде направена съпоставка между стойността на уговорени СМР и стойността на СМР, определена от ревизиращите.

2.3. По отношение на довода на касационния жалбоподател във връзка с неправилното определяне на пазарната цена като релевантна при замяната на двете ателиета и неправилното прилагане на материалния закон, следва да се посочи, че с същите не следва да бъдат обсъждани, доколкото с Решение № 499 от 22.10.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" В. е извършена корекция на РА в тази му част. Решаващият орган се е позовал на приетото с Решение на СЕС по дело С - 549/11 и е приел, че неправилно ревизиращите органи са взели предвид пазарната цена, а не себестойността на обекта, предмет на замяна. В този смисъл е приложена правилно разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 и дължимият ДДС във връзка с извършената бартерна сделка е за сума 1237,59 лева, а както е отразено в РА за сума в размер на 13360,56 лева.

2.4. Неоснователно е твърдението на касатора, че не е доказано получаването на приход от дружеството в размер на 2700 евро по предварителния договор от 01.10.2012 г., сключен със С. И. Г.. Видно от чл. 3.1. от договора, първата сума по договора в размер на 2700 евро е платима в деня на подписването му / договорът е приложен на л. 150 - л. 151 от преписката/. Остатъкът е от цената за сума в размер на 24 300 евро е уговорена да бъде платена с банков кредит до 19.10.2012 г. С декларация / на л. 342 от преписката/ М. Г., С. Г. и Г. Г. декларират, че плащането на сумата от 2700 евро е извършено в деня на подписване на предварителния договор.

При тези данни обосновано приходните органи приемат, че през м. 10.2012 г. е реализиран приход от продажбата на имот за сума в размер на 4001,82 лева с дължим ДДС в размер на 800,36 лева.

2.5. Правилно съдът е приел РА за законосъобразен в частта по ЗДДС / с намалението за д. п. м. 06 и м. 10.2012 г./, като изложените от първоинстанционния съд мотиви при обсъждане на доказателствата по делото се възприемат от касационната инстанция.

1. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на "Силистро" ЕООД срещу РА относно задълженията по ЗКПО за 2012 г. и във връзка с установеното за 2013 г. /няма определен данък/.

3.1. Първият спорен момент се отнася до отчитането на приходите във връзка с предоставените СМР услуги във връзка с обектите, находящи се в сградата в гр. В., ул. Г. К. .№...- 22б до издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация.

Правилно е прието от съда, че РЛ не е отчело приходи от предоставени СМР услуги на суперфициарите и на купувачите на самостоятелни обекти в процесната сграда именно през 2012 г. Безспорно са предоставени такива СМР услуги, предвид въвеждането в експлоатация на сградата и момента на изповядване на сделките за учредяване право на строеж за отделните обекти /2011 г./ и момента на прехвърляне правото на собственост върху самостоятелни обекти, изпълнени на етап груб строеж /2012 г./. Правилно е отчетено, че след като е налице издадено удостоверение за въвеждане на строежа в експлоатация - 12.07.2012 г. и са съставени Акт, обр. 15 и Акт, обр. 16, следва да се приеме, че към 12.07.2012 г. не са налице недовършени работи по отделните обекти в сградата, т. е. между сделките по учредяване право на строеж и продажба на обекти в груб строеж са изпълнени несъмнено СМР. Приходи от предоставените такива СМР на лицата- купувачи, дружеството не е отчело към момента на въвеждане в експлоатация на сградата. Установено е, че "Силистро" ЕООД е възложил извършване на строителството на сградата на "Инвестиции и строителство" ЕООД с договор от 01.04.2012 г., както и че строежът е предаден от строителя на възложителите /собственици или носители на ограничени вещни права в имота/ на 25.06.2012 г. със съставянето на Акт, обр. 15. Разгледани поотделно и в съвкупност доказателствата по делото сочат на наличието на предоставени на купувачите на обекти в сградата от дружеството- жалбоподател услуги - извършване на СМР във връзка с изграждането и довършването на процесните самостоятелни обекти в сградата. Както правилно е приет от съда с РА приходите от СМР услуги следва да се вземат предвид при определяне на финансовия резултата за 2012 г.

Във връзка с определянето на конкретните приходи от предоставената от дружеството услуга СМР, доколкото отразяване на такива в счетоводството на оспорващия липсва, правилно съдът е приел за обосновано възприемането от приходните органи на средната продажна цена - 983,15 лв/кв. м както и извършените сделки, с които е учредено право на строеж за отделни обекти е сделките за продажба на обекти, изпълнени в груб строеж, така и замяната на обекти и продажбата на обекти през 2012 г. По отношение възражението на касатора за подхода на приходните органи и експертизата в хода на ревизията важат съображенията по п. 2.2 по- горе.

3.2. Във връзка със замяната на активи, неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за определяне на ДО в противоречие с материалните и процесуални разпоредби.

Решаващият орган е изследвал приложимостта на СС 16 "Дълготрайни материални активи", приемайки, че замяната може да се извърши срещу подобен актив или друг несходен актив. Прието е, че става въпрос за частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив без доплащане до размера на актива с по-голяма стойност. Признаването на прихода от дружеството следва да бъде по правилата на т. 5.1 от СС 16.

Всички замени на ДМА с други активи се отчитат като придобиване на активи, като балансовата стойност на приетия актив се оценява по справедлива стойност и така се включва в състава на ДМА срещу отписване на корективите и балансовата стойност на продадения актив. Замяната се оценява по справедлива стойност на заменяния или придобития актив - която от двете е ясно определима. При размяна на несходни активи, новополученият /придобитият/ актив се записва по цена на придобиване, равна на справедливата му стойност, която е равностойна на справедливата стойност на отдадения актив, но коригирана с договорените плащания, ако разменените активи нямат сходни стойности. В конкретния случай безспорен е фактът, че в сделката, документирана с НА № 35, том III, per. № 6173, дело № 42 от 16.08.2012 г. не е уговорено доплащане, т. е. страните са приели, че справедливите стойности на имотите са равни.

Съгласно § 1, т. 3 от Закона за счетоводството, "справедлива цена" е сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач. Тя е продажна цена, борсова цена или пазарна цена.

Несъответствието между площите и данъчните оценки на двете ателиета, предмет на замяната, както и вещото лице по ССчЕ сочи, респ. наличието на доказателство за несходни стойности на двата актива, обосновава извод, че отчитането на замяната на активите следва да се извършва в съответствие с разпоредбите за отчитане на несходни активи. Това е така, защото от счетоводна гледна точка в този случай функционалното предназначение на активите няма значение, доколкото критериите за определяне на това дали активите са сходни или не, по смисъла на СС 16 са два и са кумулативно изискуеми: първо, да имат сходна употреба; второ, да имат сходна справедлива цена.

Предвид установеното по- горе относно ателие № 3, предмет на последваща продажба, стойността на продаденото ателие № 3 е за сума в размер на 20 700,00 евро т. е. 40 485,68 лв., което представлява и справедливата стойност на същия.

От това следва да се направи извод, че ако през 2012 г. РЛ е придобит обект, ателие № 3 и извършвайки независимата си икономическа дейност, е следвало да го заведе по неговата справедлива стойност, при продажбата му разликата между продажната цена и справедливата му стойност на придобиване, ще представлява доход, подлежащ на облагане.

Поради тази причина е налице разлика между балансовата стойност на заменения актив /22 311,15 лв./ и справедливата стойност на придобиване на получения актив /40 485,68 лв./, от която следва да се формира данъчна основа за облагане в размер на 18 174,53 лв. и дружеството е следвало да се отчете приход от замяната и продажбата на горепосочените обекти за обща сума в размер на 18 174,53 лв. В тази връзка следва да се посочи, че с решението на решаващия орган РА е изменен в тази част и е намалена ДО и не е взета предвид сумата в размер на 34 888,85 лева / за която касаторът твърди, че незаконосъобразно е включена от ревизиращите органи при формиране на ДО за 2012 г./. Във връзка с реализираната сделка - замяна, оспорващото дружество е отчело приход през 2012 г. в размер на 14 071,74 лв.

3.3. По отношение на изложеното в п. 3.1.и 3.2. съдът е възприел приетото от в. л. по ССчЕ относно размера на приходите за 2012 г., доколкото от страна на решаващият орган са допуснати неточности при определяне на ДО по отделните пунктове.

3.4. Във връзка с разходите за 2012 г. съдът е възприел сума в общ размер на 391 221,66 лева / така както е посочена от решаващия орган/ и се потвърждава от заключението по ССчЕ / включват се сумите 366 569,45 лева - разходи от основна дейност; 6913,31 лева - разходи за лихви; 442,52 лева - други финансови разходи; 17 296,38 лева - отчетна стойност на продадените инвестиционни имоти ателие № 3/.

Правилно с РА не е признат разходът, отразен по сметка 602 "Разходи за външни услуги" по фактура № 202/29.12.2012 г., издадена от "К. К." ЕООД на стойност 2 953,82 лв. и ДДС 590,76 лв. Органите по приходите са извършили анализ на всички доказателства във връзка с процесния разход и са стигнали до правилен извод, че сумата, заплатена от Н. С. Е. според представените документи, не следва да се приема, че е обоснована по основание и размер. Л. Н. Н., собственик на апартамент № 11, за който е представен договор от 01.12.2012 г., сключен между "К. К." ЕООД - изпълнител и "Силистро" ЕООД за извършване на посреднически услуги по продажбата на апартамент № 11, находящ се в горепосочената жилищна страда, на цена в размер на 118 153 лв., заявява, че не е ползвало услуги на агенции за покупката на недвижимия имот. Същевременно договорът за посредничество е с дата 01.12.2012 г., а покупко- продажбата на процесния апартамент № 11, съгласно НА № 155/09.03.2012 г. е извършена на дата 09.03.2012 г. Следователно, обосновано е прието, че "Силистро" ЕООД не е извършило разход за услуга с предмет комисионна по покупко - продажба на апартамент № 11 и е необосновано включването на този разход при определяне на финансовия резултат.

Съдът е приел РА за законосъобразен относно непризнаването на разходи в размер на 74 833,33 лева както за 2012 г., така и за 2013 г., което е правилно. Касае се за разходи по фактури, издадени от "Инвестиции и строителство" ЕООД през м. 11.2012 г., м. 02, м. 08,м. 09,м. 10.2013 г., които са отразени от РЛ като разходи за основната дейност през 2013 г. във връзка с изграждането на обект, находящ се в гр. В., ул. "Г. К." .№...-22Б.

Установено, че от страна на "Инвестиции и строителство" ЕООД са представени актове обр. 19 към 30.08.2013 г., 11.02.2013 г. и 31.10.2013 г. Между описаните в тези актове работи и представените извършени работи от ревизираното дружество са констатирани редица несъответствия. Към фактура № 1534 от 30.08.2013 г. за фактурирано СМР на ап. ... и ап. ... от "Силистро" ЕООД е представен акт обр. 19 към 30.08.2013 г. за доставка на вътрешни интериорни врати, фаянс, теракот, ламиниран паркет, окачен таван кухня. От "Инвестиции и строителство" ЕООД към същата фактура в акт обр. 19 към 30.08.2013 г. е отразено направа на замазка и мазилки на стени.

Към фактура № 1618 от 31.10.2013 г. фактурирано СМР по договор е приложен акт обр. 19 към 31.10.2013 г., в който е отразено СМР по монтаж на дограма, монтаж на вътрешни врати, зареждане на бани, направа на хидроизолации. При приемане на строежа и издаване на акт 16 и удостоверение за ползване № 95 от 12.07.2012 г., обектът е въведен в експлоатация с изпълнен монтаж на врати, хидроизолация, дограми и др. Относно фактура № 1112 от 11.02.2013 г. е представен акт обр. 19 към 11.02.2013 г. с подробно посочени дейности СМР по направа на зидария, колони шайби, зидария и др.

Към фактури № 1104 от 30.11.2012 г. и кредитно известие № 1543 от 20.09.2013 г. няма представени придружаващи документи.

От анализа на доказателствата се обосновава извода, че не може да се приеме, че отразените разходи по цитираните фактури следва да бъдат включени в счетоводния финансов резултат за 2012 г., доколкото обектът е въведен в експлоатация още през м. 07.2012 г., а част от фактурите са свързани с извършване на СМР, които се отнасят за период след това. За друга част не могат да бъдат свързани с конкретния обект поради разминаване в съдържанието на представените документи.

Неоснователно е твърдението на касатора, че неправилно приходните органи са намалили декларираните разходи за 2012 г. с наличната продукция по себестойност в размер на 36 580,14 лева. Установено е, че по счетоводна сметка 611 "Разходи за основна дейност" са отнесени всички разходи за материали, външни услуги, във връзка със строителството на процесната жилищна сграда общо в размер на 406103,41 лева. Към 31.12.2012 г. наличната продукция по себестойност е в размер на 36 580,14 лева, отчетена по сч. сметка 611 Разходи за основната дейност. Разходите за строителство на всички реализирани през 2012 г. са формирани като от сумата 406103,41 лева са приспаднати сумите от 36 580,14 лева и 2953,82 лева. Така извършеното коригиране на посочената сума е потвърдено и от в. л. по ССчЕ. Следователно, законосъобразно с РА е извършено намаление на разходите за 2012 г. със сумите 36 580,14 лева и 2953,82 лева.

3.5. По отношение на резултата за данъчен период 2012 г. ЗКПО съдът е потвърдил РА, въпреки че е възприел констатациите на вещото лице по ССчЕ, според което общият размер на приходите е за сумата от 705 288,55 лева, а разходите са за сума в общ размер на 391 221,66 лева. Получена е сума в размер на 314 066,89 лева, като от нея е приспадната загуба в размер на 4493,48 лева и е получена сума в размер на 30573,41 лева или полагащ се корпоративен данък в размер на 30 957,34 лева. Като се приспадне сума в размер на 13 457,75 лева / внесен корпоративен данък за 2012 г./ според в. л. остава задължение в размер на 17 499,59 лева, което е по-голямо от определеното с РА. Съдът се е позовал на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, като е приел, че РА в тази част следва да се потвърди и същият не може да се изменя във вреда на ревизираното лице. Съобразно така установеното и видно от констатациите на в. л. по ССчЕ правилно АС В. е приел РА за законосъобразен относно задължението за корпоративен данък за 2012 г.

1. Решението е правилно и относно установеното по ЗКПО за 2013 г.

Според приходните органи и решаващия орган за 2013 г. следва да се признаят приходи в размер на 23 906,67 лева - от отдаване под наем на собствени МПС и недвижим имот - склад и в размер на 14 986,59 лева - приходи от лихви.

Не са признати приходи от продажба на продукция в размер на 83 285,00 лева, доколкото приходите от продажба на продукция - недвижими имоти е следвало да се отчетат през 2012 г., а не и през следващата 2013 г.

Във връзка с разходите правилен е изводът на съда за непризнаване с РА на сума в размер на 74 833,30 лева по гореописаните фактури, издадени от "Инвестиции и строителство" ЕООД за 2013 г. След като е прието, че процесният обект е въведен в експлоатация през м. 07.2012 г., а и не може да се установи действителното извършване на описаните СМР с оглед отразеното в п. 3.4. от настоящото решение, то тези разходи не се явяват документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО за процесната 2013 г.

При съпоставка на приходите и разходите за 2013 г. се установява, че няма задължение за корпоративен данък, а е налице сума в размер на 729,11 лева, подлежаща на приспадане/възстановяване.

По така изложените съображения, касационната жалба на "Силистро" ЕООД се явява неоснователна и решението в обжалваната му част следва да се остави в сила като валидно, допустимо и правилно.

При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2369,03 лева на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение