Решение № 3097 от 2.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9920/2010 г.

Решение № 3097 от 2.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9920/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП против решение № 686/15.06.20010 г. на Административен съд - Бургас, Х състав (АДмС - Бургас), постановено по адм. д. № 850 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отменен РА № 200900009/30.03.09 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с решение № РД-10-120/27.05.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В полза на "Лукском" ЕООД - гр. Сливен са присъдени разноски в размер на 550 лева. От съдържанието на жалбата се извлича касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че предмет на договорите е наем на рекламни площи по смисъла на чл. 228 ЗЗД, като липсват доказателства за реалността на доставките. В жалбата са анализирани отделни текстове от договорите и анексите, съпоставени са данните от приемо- предавателните протоколи с тези от счетоводството на ревизираното лице, за да се направи извод, че липсват данни същото да е направило разходи за изработването на рекламни пана. Не е ясно какво и защо ще се рекламира с тези пана, при условие че приходите на "Лукском" ЕООД за процесния период са от "Сименс" ЕООД. Във връзка с доставката от ОФК "Сливен - 2000" по време на съдебното обжалване са представени писмени доказателства, които са оспорени. За периода м. 03.2006 г. "Текрис" ЕООД няма назначени работници, дружеството видно от ОПР за 2006 г. няма осчетоводени разходи за външни услуги, като това дружество е свързано лице с "Лукском" ООД. Касаторът счита, че по делото не е установена документалната обоснованост по смисъла на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО (отм., но в приложимата за периода редакция), респективно законосъобразно е преобразуван ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от цитирания закон. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Бургас моли за отмяна на първоинстанционното решение присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Лукском" ЕООД - гр. Сливен, ул. "Великокняжевска", № 6, офис 4, с ЕИК 119634603, редовно призован, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Съдът е обосновал от фактическа и правна страна изводите си за незаконосъобразност на ревизионния акт. Обсъдени са доказателствата относно всяка една услуга и заключението по ССчЕ. Необосновано е преобразуван финансовият резултат, на основания чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и чл. 26, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. В производството по адм. д. № 850/09 г. АДмС - Бургас е установил следното от фактическа и правна страна: По ЗДДС: За данъчен период м. 08.06 г. на "Лукском" ЕООД е отказано правото на данъчен кредит в размер общо на 7 600 лв. по фактури, издадени от ГД "Спорт палас" с предмет "Реклама". Правото е отказано, на основание чл. 65, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) и е начислена лихва в размер на 2 709,89 лева. За данъчни периоди м. 09. и м. 11. 06 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер на 3 200 лв. и на 1 600 лв. по фактури, издадени от ГД "Спорт палас" с предмет "Реклама". За данъчен период м. 12.06 г. е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 8 266,67 лв. по фактури, издадени от ОФК "Сливен - 2000" и ГД "Спорт палас", с предмет "Реклама съгласно договор". Правото е отказано на основание чл. 65, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) и е определена лихва в размер на 1 442,03 лева. За данъчен период м. 01.07 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер на 1 600 лв. по фактура, издадена от ГД "Спорт палас" с предмет "реклама съгласно договор". Правото е отказано, на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС и е определена лихва в размер на 1575,70 лева. За данъчни периоди м. 02. - м. 07.07 г. е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 9 600 лв. по издадени от ГД "Спорт палас" данъчни фактури с предмет "Реклама по договор". За данъчен период м. 08.08 г. е отказано правото в размер на 5 000 лв. по фактура, издадена от ГД "Спорт палас" с предмет "Реклама съгласно договор". Правото е отказано на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За да прецени жалбата за основателна в тази част административният съд е изложил мотиви, според които по силата на договор за реклама от 1.08.06 г. "Лукском" ЕООД е възложило на ГД "Спорт палас", предоставянето на рекламни площи в района на тенискортовете и други спортни съоръжения, находящи се в Спортен комплекс "Хаджи Димитър" в парк "Юнак", за излагане на рекламни пана, отразяващи и популяризиращи стопанската дейност на възложителя. Уговорено е месечно възнаграждение в размер на 9 600 лева. На основание чл. 4 възложителят е поел задължението за изплащането на допълнително възнаграждение, уговорено с анекс. Друго задължение на възложителя е да изготви и да предостави на изпълнителя рекламни пана. Договорът е за срок до 31.07.07 г. За платената сума е издадена данъчна фактура, а с анекс страните са се споразумели за допълнителното плащане на възнаграждение в размер на 36 000 лв., с включен ДДС, за излагане на рекламни пана при провеждане на два турнира по тенис за аматьори на 19.08.06 г. и на 26.08.06 г. Относно плащането е издадена данъчна фактура. С договор за изработка от 17.07.06 г. "Лукском" ООД е поръчало на "Топстррой декор" ООД изработването срещу възнаграждение на два броя рекламни пана. С договор за изработка от 18.07.06 г. "Топстрой декор" ООД е възложило на "Витал" ООД изработването на рекламни материали - 30,4 кв. м рекламни пана и 120 бр. капси срещу възнаграждение. С анекс от 27.07.06 г. поради невъзможност за постигане на желаното качество и липса на подходящи материали, на възложителя са предоставени за безвъзмездно ползване изработените временни рекламни пана, до окончателното изпълнение на договора за изработка от 18.07.06 г. С приемо-предавателен протокол от 31.07.06 г. "Топстрой декор" ООД е предоставил на "Лукском" един брой рекламно пано, отразяващо логото на фирмата и съдържащо информация за контакти за временно и безвъзмездно ползване. С приемо-предавателен протокол от 1.08.06 г. "Лукском" ООД е предоставило на ГД "Спорт палас" един брой рекламно пано. Изработен е протокол обр. 19 № 1/30.11.06 г. за обект "Изработка на рекламни пана", подписан от представители на "Топстрой декор" ООД и на "Лукском" ООД, като първото дружество е издало данъчна фактура. С приемо-предавателен протокол от 1.12.06 г. "Лукском" ООД е предало на ГД "Спорт палас" 2 броя рекламни пана. По делото е изслушано заключение по ССчЕ, като вещото лице е констатирало, че данъчна фактура № 847/23.11.06 г., издадена от "Топстрой декор" ООД е осчетоводена. Съдът е направил извода, че цената за излагане на рекламните пана не може да мотивира извод за нереалност на доставката, а с оглед съдържанието и предмета на договора за реклама от 1.08.06 г. същият не може да бъде квалифициран като договор за наем. Прието е, че към договора са представени множество доказателства за изработване на рекламните пана и за предаването им на изпълнителя. Същите си кореспондират и съдът е ценил доказателствената им сила. "Топстрой декор" ООД е предоставило на "Лукском" ООД временно пано, поради което неоснователно е отказано, на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) правото на данъчен кредит. На ОФК "Сливен - 2000" е извършена проверка, като е представен договор от 28.02.06 г. за извършване на рекламна дейност под формата на разпространение на предоставени от възложителя материали - флаери, самозалепващи стикери, афиши. ОФК "Сливен - 2000" е изготвило отчет, представени са и писмени обяснения за цената на рекламната услуга. "Лукском" ООД не е представило рекламна стратегия. С договор за изработка от 1.03.06 г. "Лукском" ООД е поръчало на "Текрис" ЕООД изработването срещу възнаграждение на флаери, самозалепващи стикери и афиши. "Текрис" ЕООД е издало данъчна фактура. С протокол от 9.03.06 г. "Лукском" ООД е предоставило на ОФК "Сливен - 2000" рекламните материали. Съдът е направил извод, че цената на услугата е определена при сключване на договора за реклама от 28.02.06 г. Към договора са представени многобройни доказателства, удостоверяващи изпълнението на услугата. Въпреки оспорването, данните от договора за изработка с дата 1.03.06 г. и спецификацията са кредитирани, като намиращи се в логическа връзка с останалите доказателства. Представен е договор за реклама от 1.08.08 г., сключен между "Лукском" ЕООД и ГД "Спорт палас" за рекламна дейност. С протокол от 1.08.08 г. "Витал" ООД е изработило и предало на ГД "Спорт палас" рекламни материали. Съдът е анализирал разпоредбите на чл. 69, ал. 1, т. 1 и на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Посочил е в решението си, че договорът не представлява договор за наем, рекламните материали са изработени от "Витал" ООД, тоест налице е доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и неоснователно на дружеството е отказано право на данъчен кредит. По ЗКПО: За периода 1.01. - 31.12.06 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) е увеличен ФР на "Лукском" ООД със сумата 103 333,33 лв., разходи за реклама, несвързани с дейността, включително разходи, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружниците, акционерите, персонала, трети лица, които не са с характера на социални и/или представителни разходи. След увеличението, на дружеството е определен корпоративен данък в размер на 51 741,97 лв., от който е внесен 36 241,97 лв. и за внасяне остават 15 500 лева. Определена е лихва за забава в размер на 4 592,83 лева. Приходният орган е установил това задължение след като на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) не е признал разходи, документирани във фактури, описани в решението, всичките с предмет "Рекламна услуга по договор", издадени от ГД "Спорт палас" и ОФК "Сливен". Съдът се е мотивирал с доказаната реалност на доставките, за да формулира мотива, че незаконосъобразно е увеличен резултата на основание цитирания текст от закона. За периода 1.01. - 31.12.07 г., е увеличен резултатът на дружеството със сумата от 56 000 лв. - непризнати, на основание чл. 26, ал. 1, т. 2 ЗКПО разходи за реклама. В резултат на увеличението на дружеството е определен корпоративен данък в размер на 51 741,97 лв. от който 36 241,97 лв. са внесени и остават за внасяне 15 000 лева. Определена е и лихва за забава в размер на 4 592,83 лева. Приходният орган е установил горните задължения след като не е признал разходи, документирани с фактури, издадени от ГД "Спорт палас" и с предмет "Рекламна услуга по договор". Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. По силата на чл. 10 ЗКПО счетоводен разход се признава когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Съдът се е мотивирал с факта на установената реалност за да направи извода, че в случая е налице документална обоснованост на разходите по фактурите. Обжалваното решение е правилно, и като такова трябва да бъде оставено в сила. Фактите по делото са много подробно описани в първоинстанционното решение, същите се възприемат от касационната инстанция, като във връзка с тях са и цитираните по-горе писмени доказателства и доказателствени средства. Спорът между страните е основно по два въпроса - какъв е характерът на приложените по делото договори и дали със събраните доказателства е установено наличието на доставка. По първият въпрос, настоящият състав на ВАС, I А отделение счита, че административният съд е изложил обосновани мотиви. Преценката за характера на договорите следва да се извърши не само въз основа на уговорката за предоставяне под наем на площи, но и в контекста на поетото задължение от страна на възложителя за предоставяне на рекламни пана, съответно изработването на рекламни материали. В чл. 9 от договора, сключен на 1.08.2006 г. изпълнителят е поел задължение да излага на видно място изработените рекламни пана, рекламиращи дейността на възложителя ежедневно и при всички проведени през периода спортни мероприятия. Тези задължения не кореспондират със задълженията, присъщи на наемодателя. В чл. 7 от договора, сключен на 1.08.2008 г. изпълнителят е поел задълженията да съгласува с възложителя разработените проекти за визия на рекламния продукт, да изработи същия за своя сметка, да не допуска промени, размествания или отстраняване на рекламните продукти, преди изтичане на договорения срок. По втория спорен въпрос касационната инстанция счита, че съдът е приложил правилно материалния закон. Предмет на доставките за които са издадени фактури е "реклама по договор". Такъв е договорът от 1.08.06 г. във връзка с чието изпълнение са депозирани приемо - предавателни протоколи. За периода 1.08. - 30.11.06 г. "Лукском" ООД е предало на ГД "Спорт палас" едно рекламно пано. Констатираното по време на проверката в счетоводството на ревизираното лице, че същото няма осчетоводени разходи за изработването на паното, не означава липсата на предаване на паното към датата на протокола. По делото е установено изработването и предаването на временно пано от изпълнителя "Витал" ООД. Поради това не може да се възприеме за основателно оплакването, че е налице заплащане на услуга, без реалното й ползване. Неправилни са доводите на касатора във връзка с издаването на фактура № 000000009/14.08.06 г. Фактурата е издадена с оглед на допълнително подписания анекс за заплащане на сумата в размер на 36 000 лева във връзка с рекламиране дейността на дружеството на турнира по тенис за аматьори, провеждащ се на 19 и 26 август 2006 г. Към двете дати временното пано е било изработено и предадено. Оплакванията на касатора относно липса обезпеченост на доставката са неоснователни доколкото именно поради липсата на подходящите материали, на възложителя е предоставено временното пано. Страните не са коригирали размера на сумите за плащане. Отбелязването в протокола от 01.08.2006 г. - изработено от "Лукском", е обяснимо с факта, че първоначално поетото задължение за предаване на пано е било на посоченото дружество, независимо че впоследствие се е наложило същото да ползва подизпълнител. В касационната жалба се твърди, че съдът неправилно е възприел тезата на дружеството - жалбоподател, според която паната са изработени по договори с "Топстрой декор" ООД и "Витал" ООД. Независимо от сочените в касационната жалба разминавания в датите, по делото не е установено изработването и предаването на пана от други търговци и на различни дати. Освен това, наличието на приходи от "Сименс" ЕООД не означава липсата на осъществени рекламни услуги и то при положение, че са събрани писмени доказателства и доказателствено средство, за изпълнение задълженията, поети съгласно договора за реклама. Тези съображения са относими и към фактурите, издадени през периода м. 01.12.06 г. до м. 07.07 г. от ГД "Спорт палас". Относно фактура № 000000009/21.12.06 г., издадена от ОФК "Сливен - 2000" следва да се има предвид следното: По време на съдебното производство са представени писмени доказателства - договор за изработка, сключен с "Текрис" ЕООД, фактура, която е издадена от същото дружество и спецификация. Вярно е, че доказателствата са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, като във връзка с оспорването са представени ГДД по чл. 51 ЗКПО за 2006 г., ведно с баланс и ОПР и справка за уведомленията по чл. 62 КТ. Тези доказателства не доказват оспорването, още повече че няма други доказателства за проверка в счетоводството на "Текрис" ЕООД, (което е било възможно и по време на съдебното производство). От друга страна при обжалването по административен ред са приложени договор за реклама от 28.02.06 г., приемо-предавателен протокол от 9.03.06 г., отчет за извършената работа, приемо-предавателен протокол, подкрепящи извода за реалност на услугата. В отчета изрично е отбелязано, че същият касае извършената работа от ОФК "Сливен - 2000" по разпространение на рекламни материали на "Лукском" ООД по договора за реклама от 28.02.06 г. Отчетът е изготвен за разпространените рекламни материали на срещите от източната "Б" футболна група, през сезони пролет и есен 2006 г. Във връзка с него е представен и снимков материал. Доказателствата са описани в ПИНП № 20 - 800274 - 2/28.11.08 г. на ТД на НАП - гр. Сливен. В писмените обяснения, дадени от изпълнителния директор Г. Кирилов, (л. 286), е отбелязано, че за разпространението на рекламните материали "Лукском" ООД и ОФК "Сливен - 2000" са се споразумели да бъде изплатено възнаграждение в размер на 40 000 лева. Изпълнението на рекламната услуга да се извърши от персонала на ОФК "Сливен - 2000". Цитираните обяснения са в подкрепа на извода за доказано извършване на рекламата. Обоснован е първоинстанционният извод, че от факта на деклариране за 2006 г., съгласно данните от ГДД, на приход в размер на 40 067,20 лв., произтича съждението, че през същия период лицето е извършвало дейност, и че приходът по фактурата от 6.03.06 г. е включен в декларираните приходи. Направеният извод се подкрепя от констатациите на вещото лице, съдържащи се в ССчЕ. Обстоятелството, че "Теркис" ЕООД и "Лукском" ООД са свързани лица би било релевантно в хипотеза, различна от процесната - ако се твърди, че данъчната основа е пазарната цена на услугата. При положение, че е доказана реалността на доставката съдът правилно е приел, че стопанската операция е документално обоснована и не са налице основания за увеличение на финансовия резултат на дружеството. Относно доставката по фактура № 000000069/26.08.08 г., издадена от ГД "Спорт Палас", е отказано правото на данъчен кредит, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС. Възражението на касатора е за несъобразяване от страна на съда с текста на чл. 7, т. 1 от договора за рекламна услуга, и в частност за липса на необходимото съгласуване. Това възражение подробно е обсъдено от административният съд, като съдебните мотиви се споделят изцяло от касационната инстанция. От една страна в договора не е регламентирана съгласувателна форма, а от друга страна страна - периодът за излагане на рекламните транспаранти съгласно чл. 1 от договора е от 1.08.08 г. до 31.05.09 г. Това означава, че е допустимо устното съгласуване с цел изработване на рекламните транспаранти и тяхното излагане от начална дата 1.08.2008 г. В допълнение на тези аргументи е констатираният от вещото лице факт на осчетоводяване от дружеството на данъчна фактура № 100000358. Решението на административния съд е правилно и трябва да бъде оставено в сила, тъй като не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение,