Решение № 7022 от 27.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Бомба Стънт ЕООД, чрез адв. Толева, срещу решение 5485 от 23.09.2022 г., постановено по адм. дело 2223 по описа на Административен съд София-град за 2020 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22221119001177-091-001 от 05.11.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 74 от 16.01.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 141 196.90 лв., за данъчни периоди м.05.2014 г., м.10.2014 г., м.11.2014 г., от м.04.2015 г. до м.08.2015 г., м.10.2015 г., м.11.2015 г., м.12.2015 г., м.02.2016 г., м.04.2016 г., от м.06.2016 г. до м.12.2016 г., м.02.2017 г., м.03.2017 г., от м.05.2017 г. до м.11.2017 г., м.06.2018 г., м.09.2018 г. и м.11.2018 г.; начислени са лихва за забава в общ размер 46 819.45 лв., както и са му установените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 66 480.14 лв., както и лихви в размер на 17 932.06 лв. за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. В касационната жалба са посочени основанията по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че съдебния акт е основан на неправилно възприета фактическа обстановка и погрешна преценка на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства. Поради тази причина е неправилен изводът на съда, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. Решението е в протвиворечие и с изслушаната по делото съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), от заключението на която се установява, че фактурираните услуги са предоставени, налице са доказателства, че се използват в икономическата дейност осъществявана от дружеството и счетоводството на ревизираното лице е водено според изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). От съдебно-графическата експертиза (СГЕ) се установява, че договорите и протоколите не са подписани от управителите на доставчиците, но тези доказателства не трябва да се изключват единствено поради този извод, защото обичайно търговската практика е наложила документи от типа на оспорените да бъдат подписвани от сътрудници на търговеца, заемащи различни позиции в администрацията му. По отношение на липсата на материални и кадрова обезпеченост на доставчиците се позовава на решението по дело С-18/13 на СЕС. Според изложеното в касационната жалба предвид липсата на обективни данни, установени от органите по приходите за злоупотреба и наличие на данъчна измама, следва да се приеме, че доставката на стоки по смисъла на чл.6 и на услуги по чл.9 ЗДДС са осъществени. Иска решението да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде уважена жалбата подадена срещу ревизионния акт. Претендира разноски по делото. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Кръстева оспорва касационната жалба. Намира я за неоснователна и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 547.14 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу решение, което я засяга неблагоприятно и подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на ревизионен акт Р-22221119001177-091-001 от 05.11.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 74 от 16.1.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София, в частта, с която на Бомба стънт ЕООД са определени задължения по ЗДДС в общ размер от 141 196.90 лв., за данъчни периоди м.05.2014 г., м.10.2014 г., м.11.2014 г., от м.04.2015 г. до м.08.2015 г., м.10.2015 г., м.11.2015 г., м.12.2015 г., м.02.2016 г., м.04.2016 г., от м.06.2016 г. до м.12.2016 г., м.02.2017 г., м.03.2017 г., от м.05.2017 г. до м.11.2017 г., м.06.2018 г., м.09.2018 г. и м.11.2018 г.; начислени са лихва за забава в общ размер 46 819.45 лв., както и са му установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 66 480.14 лв., както и лихви в размер на 17 932.06 лв. за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Задълженията по ЗДДС са определени от органите по приходите във връзка с отказано право на данъчен кредит: общ размер на 2 667 лв. по 2 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Пин Лаб ЕООД за данъчен период м. 04.2016 г.; в общ размер на и 11 032 лв. по 8 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Лъки Шамс ЕООД за данъчни периоди м.11.2016 г., м.12.2016 г., м.02.2017 г., м.07.2017 г.; в общ размер на и 11 635 лв. по 8 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Нигини Импекс ЕООД за данъчни периоди от м.07.2016 г. до м.10.2016 г.; в общ размер на 4 000 лв. по 3 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Риал Билдинг ЕООД за данъчни периоди м.02.2017 г., м.03.2017 г.; в общ размер на 8 630 лв. по 6 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Свет Строй 55 ЕООД за данъчни периоди м.07.2016 г., м.08.2016 г., м.09.2016 г., м.10.2016 г.; в общ размер на 13 680 лв. по 12 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Волонтар ЕООД за данъчни периоди м.05.2017 г., м.06.2017 г., от м.08.2017 г. до м.11.2017 г.; в общ размер на 4 400 лв. по 3 фактури с предмет на доставката услуги по договор, издадени от Телекомплект Еврогарант ЕООД за данъчни периоди м.11.2017 г.; в общ размер на 2 304 лв. по 2 фактури с предмет на доставката изработка на ролбари за каскадьорски автомобил, транспортна транспорт на каскадьорско оборудване, изработка на каскадьорско оборудване, издадени от Съни Биопродакшън ЕООД за данъчни периоди м.10.2014 г. и м.11.2014 г.; в общ размер на 21 406 лв. по 21 фактури с предмет на доставката транспортни услуги и изготвяне на метални рампи за каскадьорски услуги демонтаж (унищожаване), издадени от Реал Импорт - Експорт ЕООД за данъчни периоди от м.05.2015 г. до м.08.2015 г.; в общ размер на 11 108 лв. по 8 фактури с предмет на доставката транспортни услуги и изготвяне на метални рампи за каскадьорски услуги й унищожаването им, издадени от Паладиум Нумерикус ЕООД за данъчни периоди от м.10.2015 г. до м.12.2015 г.; в общ размер на 8 600.07 лв. по 7 фактури с предмет на доставката транспортни услуги и изготвяне на метални рампи за каскадьорски услуги й унищожаването им, издадени от Бе Ем Де Бенд ЕООД за данъчни периоди м.02.2016 г., м.04.2016 г. и м.06.2017 г.; в размер на 1 501.83 лв. по фактура с предмет на доставката изграждане на рампа за каскади от земен насип и отстраняване на същата след края, издадена от Тайърс Селект ЕООД за данъчен период м.05.2014 г.; в общ размер на 3 620 лв. по 4 фактури с предмет на доставката по договор, издадени от Агро инвестинг Старс ЕООД за данъчен период м.03.2015 г.; в общ размер на 2 702 лв. по 3 фактури с предмет на доставката монтаж и демонтаж на рампи за каскадьорски услуги, консултсантски услуги и транспортни услуги, издадени от Фреш Стикс ЕООД за данъчен период м.11.2018 г.; в размер на 15 598 лв. по 10 фактури с предмет на доставката по договор, издадени от Ауто Кингс ЕООД за данъчни периоди м.11.2016 г., м.12.2016 г., м.05.2017 г., м.06.2017 г., м.07.2017 г.; в общ размер на 6 130 лв. по 4 фактури с предмет на доставката по договор, издадени от Арт Дизайн 88 ЕООД за данъчни периоди м.09.2016 г., м.10.2016 г.; в размер на 1 333 лв по 1 фактура с предмет на доставката по договор, издадени от Абрас ООД за данъчен период м. 04.2016 г.; по фактури с предмет на доставката услуга по договор, монтаж и демонтаж на рампи за каскадьорски услуги, транспортна услуга, издадени от Макс Груп плюс ЕООД и фактури, издадени от Кремона Мултиавангард ЕООД. Приложените към фактурите писмени доказателства са преценени от ревизиращия екип като недостатъчни, за да обосноват възникването на право на данъчен кредит. Въз основа на издадените от горепосочените доставчици фактури е прието, че не е налице документална обоснованост, тъй като операциите не са реално осъществени. На основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от с.з. финансовите резултати на дружеството са преобразувани в посока увеличение със сумата в размер на 19 029.17 лв. за 2014 г., 180 670 лв. за 2015 г., 267 775.53 лв. за 2016 г. и на 200 750 лв. за 2017 г. В резултат на извършените корекции допълнително е определен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 560.60 лв., за 2015 г. - 17 663.15 лв., за 2016 г. 27 181.39 лв., за 2017 г. - 20 075 лв., ведно с лихви за забава. По делото е установено, че предмет на дейност на дружеството през ревизирания период е извършване на каскадьорски услуги. Пред съда са изслушани ССЕ и СГЕ и е разпитан свидетел А. Луканов, служител на ревизираното лице. Заключенията на вещите лица са кредитирани от съда като обективни и кореспондиращи на събраните по делото доказателства. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е описал фактическите констатации, установени при ревизията. Приел е, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА във връзка с спорните доставки, първоинстанционният съд е приел, че по отношение на изброените по-горе фактури не се установява реалност на извършените доставки на услуги. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по СГЕ, въз основа на което е приел, че подписите в представените договори и ППП не са полагани от лицата представляващи доставчиците, сочени като техни автори. Съдът е посочил, че в договорите и ППП е уговорена определена престация общо - напр. рекламни материали по спецификация, без тя да е представена; СМР, без количествено-стойностна сметка; договори за агротехнически услуги, като не може да се направи извод по какъв начин този договор е свързан с обичайната търговска дейност на ревизираното лице. По отношение на договорите за монтаж, демонтаж и превоз на каскадьорско оборудване съдът е посочил, че същите са свързани с дейността на задълженото лице, но правата и задълженията по тях са формулирани общо и не се установява с кои точно конкретни продукции са свързани. Като допълнителен аргумент за нереалност на доставките, съдът е посочил, че всички договори са изработени на един и същи шрифт, следват една и съща структура, макар и сключвани с множество различни съконтрагенти. Според съда въз основа на заключенията на вещите лица по ССЕ, СГЕ, показанията на разпитания свидетел и представените писмени доказателства не се установява реалното извършване на услугите. Посочено е, че единствено поради наличието на съставена фактура и коректното й счетоводното отразяване при страните не може да се приеме, че е налице реална доставка, след като от съвкупната преценка на всички останали обстоятелства по случая следва категоричен и несъмнен извод, че фактурите не отразяват реални стопански операции, нито са престирани услуги от 18-те доставчика. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта на допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Изложени са съображения, че спорните доставки на услуги, издадени от горепосочените доставчици не са реално извършени, поради което отчетените във връзка с тях суми, водят до неправомерно намаляване на финансовия резултат на дружеството и в резултат на това намаляване на дължимия корпоративен данък. Съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, а именно отклонение от данъчно облагане и правилно е бил увеличен финансовият резултат на дружеството за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., във връзка с размера на процесните фактури. Изложени са съображения, че ревизионният акт е законосъобразен и по отношение на начислили лихва за невнесен в срок данък по изрично посочени данъчни периоди в първоинстанционното решение. Съгласно мотивите на решението по делото не са представени доказателства, че декларираният данък е внесен в пълен размер, в законоустановените сокове, поради което е направил извод, че правилно са установени и лихви за забава, в съответствие с чл. 175 ДОПК. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че от представените по делото доказателства, се установява, че издадените фактури от Макс Груп плюс ЕООД, АбрасООД, Арт Дизайн 88 ЕООД, Фреш Стикс ЕООД, Агро инвестинг Старс ЕООД, Тайърс Селект ЕООД, Бе Ем Де Бенд ЕООД, Паладиум Нумерикус ЕООД, Реал Импорт - Експорт ЕООД, Съни Биопродакшън ЕООД, Пин Лаб ЕООД, Свет Стрий 55 ЕООД, Нигини Импекс ЕООД, Волонтар ЕООД, Ауто Кингс ЕООД, Телекомплект Еврогарант ЕООД, Риал Билдинг ЕООД, Лъки Шамс ЕООД са реални. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и заключенията на вещите лица по ССЕ и СГЕ и правилно е приел, че доставките не са реални. Действително към спорните фактури са представени договори, ППП, Актове образец 19, но въз основа на тях не се установява реалност на доставките. От заключението на вещото лице по СГЕ се установява, че в документите не са положени подписи на доставчиците, но съдът не е изключил тези доказателства, а ги е обсъдил съвкупно с всички събрани по делото гласни и писмени доказателства, поради което оплакването на касатора, че тези доказателства не трябва да се изключват единствено поради извода, че не са подписани от управителите на дружествата доставчици е неоснователно. Всички договори, ППП и фактури представени във връзка с доставките на услуги доставка и монтаж на сглобяемо фасадно скеле, изработка на декори за снимки изработка и монтаж по проект на възложителя на метална рампа за каскади; демонтаж и премахване на метални рампи за каскади, изграждане на рампа за каскади от земен насип, превоз на каскадьорско оборудване, изработка на декори за снимки изграждане на дървени къщички по проект на възложителя, изработка и монтаж ролбари за каскадьорски автомобил и др. от Макс Груп плюс ЕООД, Фреш Стикс ЕООД, Тайърс Селект ЕООД, Бе Ем Де Бенд ЕООД, Паладиум Нумерикус ЕООД, Реал Импорт - Експорт ЕООД, Съни Биопродакшън ЕООД, Нигини Импекс ЕООД, Съни Биопродакшън ЕООД и Волонтар ЕООД са оформени идентично и съдържат еднакви клаузи. От представените доказателства не се установяват никакви конкретни параметри на услугите. В повечето договори е посочено, че изработването на договореното е по проекти на възложителя, каквито не са представени, нито по време на ревизията, нито пред съда. Представените доказателства, във връзка с издадените фактури за предварителен проект на рекламни материали от Арт Дизайн 88 ЕООД и Лъки Шамс ЕООД, също са общи. В представените договорки изрично е посочено, че предварителните проекти за рекламни материали, се съгласува и одобрява от възложителя, както и че видът, формата и техническа спецификация са съгласно оферта на възложителя. В тази насока от ревизираното лице не са представени посочените оферти, спецификации, проекти на рекламни материали. Не е ясно какво представляват рекламните материали и дали са целели популяризация на дейността на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. По отношение на доставките с предмет СМР по издадените фактури от Абрас ООД, Пин Лаб ЕООД, Свет Стрий 55 ЕООД, Ауто Кингс ЕООД и Риал Билдинг ЕООД са представени договори и Актове образец 19, но същите са еднотипни и бланкетни, поради което от тях не може да се установи точно какъв е предмета на извършените услуги. По делото не са представени ценови листи, оферти за извършените дейности, количествено-стойностни сметки, оферти за съответните материали, които са вложени в извършените ремонтни дейности, поради което съдът правилно е приел, че доставките не са реални. Представените договори и ППП, във връзка с доставките на доставка и монтаж дизелов агрегат и агротехнически услуги във връзка с предсеидбена подготовка на семенно легло от Телекомплект Еврогарант ЕООД и Агро инвестинг Старс ЕООД, също не установяват реално извършване на услугите, тъй като представените доказателства не внасят никаква яснота точно в какво се състои предмета на доставката. В тази насока според настоящият състав не са представени и никакви доказателства, че услугите са използвани за дейността на ревизираното лице. Правилен е изводът на съда, че събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, включително и допуснатите ССЕ и СПЕ не се установява безспорно и категорично реалността на спорните доставки. Настоящият съдебен състав намира, че принципно вярно касаторът поддържа, че липсата на техническа и кадрова обезпеченост не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка. Това е така само когато реалното извършване на доставките е доказано, а в случая липсват убедителни доказателства за посочените факти с правно значение. Само от наличието на описаните в оспореното решение документи не може да се направи обоснован извод, че конкретните услуги са изпълнени от посочените във фактурите доставчици. Липсват данни за това всяка конкретна услуга какъв ресурс изисква и дали доставчикът разполага с този ресурс. Според настоящата инстанция в случая не може да се установи и какъв е конкретният предмет на част от спорните доставки, тъй като в договорите са описани като услуги, а в придружаващите ги протоколи са описани като стоки. В тежест на ревизираното лице е да ангажира доказателства, посредством които да установи съществуването на посочените обстоятелства. Такива доказателства не са представени както в ревизионното, така и в производството пред съда по същество. Три са предпоставките за признаване на право на приспадане на платения от получателя ДДС по облагаема доставка: доставката реално да е извършена от данъчно задължено лице и предметът й да е използван в икономическата дейност на получателя за последващи облагаеми доставки. Това са материално-правни изисквания по същество за възникване на претендираното право. Необходимостта от установяване на реалното извършване на доставките като материално-правно изискване за съществуването на правото на приспадане е потвърдена многократно в съдебната практика на Съда на ЕС, например в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, където е подчертано, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това ясно е казано и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. Според т. 37 на решение по дело С-78/12 лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. Наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Касаторът не се е справил с вменената му доказателствена тежест да установи фактът на осъществяване на услугите, които са описани във фактурите. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, във връзка с установените задължения за корпоративен данък. В тази насока в касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания. Доставките по спорните фактури не са реални, поради което правилно е прието от съда, че не е налице документална обоснованост. На основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, финансовите резултати на дружеството правилно са преобразувани в посока увеличение със сумата в размер на 19 029.17 лв. за 2014 г., 180 670 лв. за 2015 г., 267 775.53 лв. за 2016 г. и на 200 750 лв. за 2017 г. и в резултат на извършените корекции правилно е определен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 560.60 лв., за 2015 г. - 17 663.15 лв., за 2016 г. 27 181.39 лв., за 2017 г. - 20 075 лв., ведно с лихви за забава. Касаторът не е изложил никакви оплаквания и във връзка с начислената лихва за невнесен в срок данък по изрично посочени данъчни периоди в първоинстанционното решение. В тази насока не са представени никакви доказателства, че декларираният данък е внесен в пълен размер, в законоустановените срокове, поради което административния съд правилно е отхвърлил жалбата на задълженото лице срещу ревизионния акт и в тази част. С обжалваното решение ревизираното лице правилно е осъдено да заплати разноски на НАП в размер на 4 254.28 лв. С оглед изхода на спора на НАП, като ответник по касационната жалба на ревизираното лице, следва да се присъдят разноски в размер на 15 547.10 лв., съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховен административен съд, състав на Осмо отделение