Решение № 8815 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5785/2018 г.

Решение № 8815 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5785/2018 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 345 от 21.02.2018 г., постановено по адм. д. № 2426/2017 г. Административен съд - В., е отменил ревизионен акт № Р-03000316007094-091-001/17.05.17 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 266/07.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП, с който на К. И. К. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. произтичащи от определени данъчни основи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 5130 лв. и съответните лихви. С решението съдът е осъдил Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП да заплати на К. И. К. сумата от 610 лв., представляваща разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на Директор на дирекция"ОДОП" -гр. В.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд -В. и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионния акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответната по касационната жалба К. И. К., оспорва подадената жалба в писмено становище от 04.06.2018 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението Варненския административен съд е отменил РА № Р-03000316007094-091-001/17.05.17 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 266/07.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП, с който на К. И. К. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2014 г. в размер на 5130 лв. и съответните лихви. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по спора, събраните по делото доказателства, начина на определяне на данъчната основа и размера на определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихвите за забава. Обсъдено е заключението по приетата и неоспорена от страните ССЕ. Посочено е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. В обжалваното решение е посочено, че в хода на ревизията, органите по приходите са установили, че не е налице превишаване на стойността на имуществото и извършените разходи спрямо размера на получените доходи. Съдът е посочил, че единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4, ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа, като в случая такива обстоятелства не се твърдят и не е налице никоя от хипотезите по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. С РА е прието, че сумата от 51 300 лв., която ревизираното лице е внесло по сметката си, е доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При определянето на данъчната основа, ревизиращите са взели предвид направените от К. К. през 2014 г. вноски в брой по банковата й сметка в общ размер на 71300 лв. За тази сума К. е декларирала, че средствата са предоставени от съпруга й, а той ги е получил в заем от "Агронил 2011" ЕООД и след анализ на получените суми, предоставени като заем от дружеството на Д. К. по дати са приели, че жалбоподателката е могла да направи вноските на 17.07.14 г. в размер на 7500 лв., на 18.07.14 г. -2500 лв. и 21.07.14 г. - 10 000 лв. общо в размер на 20 000 лв., а за останалите вноски, тъй като не съответстват с датите на предоставения заем, е прието, че са доход с неизяснен произход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Административния съд е приел, че сумите, внесени от ревизираното лице по банковите му сметки не са доход за същото, а разход, който следва да бъде съобразяван при изследване на имущественото състояние на лицето в хипотезите на чл. 123 ДОПК, а в случая за периодите 2012 г. -2014 г. не е установено превишаване на направените разходи над получените приходи при извършената съпоставка от органите по приходите по приложената от тях методика. Възприет е извода, че не се установява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Според съда от събраните по делото доказателства- банково извлечение и от заключението на вещото лице по приетата и неоспорена от страните ССЕ се установява, че неправилно е прието в РА, че лицето е внесло на 01.03.14 г. сума в размер на 3500 лв., тъй като видно от банковото извлечение такава вноска не е правена. Според съда, неправилно при извършената съпоставка на имущественото състояние на К. К. от ревизиращите не са взети предвид изтеглените от банковата й сметка суми в брой на ATM за периода от 01.01.14 г. - 21.07.2014 г. в общ размер на 15800 лв. Посочено е, че сметката е на ревизираното лице, сумите са изтеглени в брой и са негови разполагаеми парични средства, които следва да се вземат предвид. Решаващия състав е обсъдил и извършената ревизия на Д. К.- съпруг на жалбоподателката, като в хода на ревизията изрично е прието, че същият е получил в заем сумата от 90 000 лв. от "Агронил 2011"ЕООД, като същата е отнесена при анализа на неговите доходи и разходи на годишна база в частта доходи. Органите по приходите са приели, че до датите на направените вноски по сметката на ревизираното лице, получените средства в заем от дружеството са 20 000 лв. Видно от представеното извлечение от банковата сметка на "Агронил 2011"ЕООД изтеглените суми в брой за периода 15-22.07.14 г. са общо 44 000 лв. и 17 000 евро., както следва: на 15.07.14 г. - 3000 лв., 16.07.14r. - 10 000 лв., 16.07.14 г. - 8000 евро, 16.07.14 г. - 5000 лв., 17.07.14r. - 9000 лв., 17.07.14 г. -3000 евро, 18.07.14 г. -9000 лв., 18.07.14 г. - 3000евро, 22.07.14 г. - 3000 евро, 22.07.14 г. -8000 лева. Видно от извлечението за периода 25.07-28.08.14 г. са изтеглени и 13862.41 лв. и 9 000евро. Според съда, неправилно органите по приходите не са взели предвид и не са съобразили извършените тегления в брой на суми от банковата сметка на дружеството. Обсъдени са писмените обяснения на Д. К., който е декларирал, че сумите внесени по сметката в ОББ/юли 2014 г./ са предоставени от него и са основно от предоставения му кредит от "Агронил 2011"ЕООД. Изрично в хода на ревизията жалбоподателката е декларирала, че банковата й сметка е ползвана както от нея, така и от съпруга й, като захранванията по сметката са правени и от двамата. Според решаващия състав, органите по приходите не са изследвали обективно имущественото състояние на лицето. Възприет е извода, че от събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице се установява, че ревизираното лице е разполагало със средства за да направи вноските по банковата си сметка. Съдът е обсъдил доказателствената тежест на страните при ревизия извършена по общия ред, като е посочил, че в тежест на органа по приходите е да установи, реализирания от лицето доход, който е облагаем по смисъла на ЗДДФЛ и за който се дължи данък. Възприет е крайния извод, че неправилно органът по приходите е начислил данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 5130 лв., тъй като не е налице доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и обжалваният РА е отменен, като незаконосъобразен. Решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. В. се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно е прието от решаващия съд, че в случая не е налице облагаем доход по смисъла на чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ, като доходи с неустановен произход могат да бъдат установяване само по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК, каквато хипотеза не е налице. Твърди се още, че неправилно е прието от административния съд, че лицето разполага със сумата 15 800 лв., която е теглило на АТМ през 2014 г., както и че въпросната сума от 51 300 лв. е предоставена от съпруга на ревизираното лице, който от своя страна я е получил в заем от "Агронил 2011"-ЕООД. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Направеното оплакване на касатора относно допуснато нарушение на материалния закон, свързано с изводите на първоинстанционния съд за отсъствие на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е основателно. Видовете доходи, които влизат в приложното поле на Закана за данъците върху доходите на физическите лица са дефинирани в чл. 10. Един от тези доходи е този по ал. 1, т. 6 на чл. 10 - доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон. Облагаемите доходи от т. н. "други източници" са дефинирани в чл. 35 ЗДДФЛ, като според т. 6 облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане . Доколкото в хода на ревизията не е установен източникът за част от сумите, които ревизираното лице е внесло по своята банкова сметка през 2014 г., органите по приходите са приели, че те се явяват доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който следва да бъде обложен с данък общ доход по чл. 48, ал. 1 от закона. При ревизията при особени случаи - чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8. В случая, данъчната основа е безспорно установена на база декларирани доходи и реализирани разходи, при което не се налага установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК и съответно на така определена база облагане по разпоредбите на материалния закон, а е допустима ревизия по общия ред, каквато е извършена, при която са обложени установените разходи над приходи за съответните данъчни години като разликата е квалифицирана като доход на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ . В този смисъл в съдебната практика е решението 14223 от 22.11.2017 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 4046/2017 г. Предвид на това неправилно първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите е приложил неправилно материалния закон, тъй като в случая е налице доход с неустановен произход, който следва да бъде обложен по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Настоящата съдебна инстанция споделя и оплакванията на касатора относно изводите на административния съд за сумите, с които е разполагало задълженото лице за ревизирания период. На първо място неправилно е прието от първоинстанционния съд, че лицето е имало на разположение общо сумата 15 800 лв, която е изтеглило през ревизирания период от същата банкова сметка. Този извод на съда е необоснован на фактите по делото и противоречи на икономическата и житейската логика. В хода на ревизията е установено, че посочената сума е теглена на вноски / в повечето случаи в размер на дневния лимит за теглене от 400 лева/ от различни АТМ на територията на цялата страна. На първо място по делото няма ангажирани доказателства, че тази цялата сума е събирана и била налична, за да бъде внесена по банковата сметка през м. 07/2014 г., когато са извършени болшинството преводи. На второ място, при условие, че в повечето случаи се заплаща такса при теглене на суми в брой на АТМ, е нелогично суми от една банкова сметка първо да се теглят от терминал, а в последствие отново да се внасят по банковата сметка. На трето място, от факта, че сумите са теглени от различни населени места на територията на страната е логично да се направи извод, че сумите за използвани за покриване на конкретно възникнали нужди и потребности на задълженото лице, а не с цел сумите да бъдат спестявани, каквито по същество са доводите на ревизираното лице. Настоящата инстанция споделя и оплакванията на касатора за неправилност на изводите на първоинстанционния съд, че задълженото лице е получило въпросната сума от 51 300 лв. от съпруга си Д. К., който от своя страна я е получил в заем от "Агронил"-ЕООД. В хода на ревизията е установено, че съпругът на лицето Д. К. действително е получил в заем от посоченото дружество през 2014 г. общо сумата от 90 000 лв. Тъй като цялата сума е получена по силата на 9бр. договори за заем, органът по приходите правилно е приел, че Д. К. е могъл да даде на съпругата си К. К. само сумата от 20 000 лв. съответно на 17.07. и на 20.07. 2014 г. Разликата до 90 000 лв. Д. К. е получил след 21.07.2014 г. - датата, на която К. К. е направила последната вноска по сметката, поради което няма как да се приеме, че облагаемият доход от 51 300 лв. е с произход сума, дадена от съпруга й. В допълнение следва да бъде посочено, че и тук няма стопанска логика една сума да бъде получена в заем от едно лице, и веднага след това да бъде предоставена на съпруг, за да бъде внесена по разплащателна банкова сметка. Нормално и логично е едно лице да търси заем, за да покрие възникнали нужди, които то не може да покрие със собствени средства или имущество. При положение, че сумите са получени в заем с уговорена лихва от 5%, е нелогично сумата да бъде дадена на трето лице, за да бъде внесена по банкова сметка, която по естеството си е безлихвена и не носи доход. В хода на съдебното производство е била назначена съдебно-счетоводна експертиза. Същата е установила, че в ревизионния акт е посочено, че на 01.03.2014 г. ревизираното лице е внесло по сметката си сумата от 3 500 лв., а при проверка по разплащателната сметка не се установява такъв превод. Доколкото ревизията е проведена по общи ред, то в тежест на ревизиращия орган е да установи фактите и обстоятелствата, въз основа на които да обоснове констатациите си за определяне на данъчни задължения. В случая установеното от вещото лице не е опровергано с надлежни доказателства, поради което административния съд правилно е приел, че в облагаемия доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не следва да се включва сумата от 3 500 лв. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. В. се явява правилно и законосъобразно в отменителната му част за главницата от 350 лв., която сума съответства на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху посочената сума от 3 500 лв. В тази му част и за съответната част от лихвата върху сумата от 350 лв. решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. В останалата му отменителна част за главницата и лихвата за забава решението на Административен съд - гр. В. се явява неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано, поради което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на К. И. К. против ревизионен акт № Р-03000316007094-091-001/17.05.17 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 266/07.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП"-В., следва да бъде отхвърлена в тази й част. Решението на административния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като с оглед изхода на спора ответницата по касация следва да бъде осъдена да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. разноски по делото за двете инстанции по компенсация в размер на 1175,31 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,