Решение № 484 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2562/2014 г.

Решение № 484 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2562/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Билегама" ООД. Дирекция "ОДОП" - гр. Варна обжалва решение № 3267 от 19.12.2013 г., постановено по адм. д. № 2634/2013 г. на Административен съд - Варна, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 181204221/20.03.2013 г., потвърден с Решение № 290/24.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП Варна, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие отказано право на ДК за д. п. м. 04 и м. 05.2012 г. по фактури издадени от "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД в общ размер на 24 000 лв. и съответните лихви за забава. Със съдебното решение дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Билегама" ООД разноски в размер на 293.70 лева. "Билегама" ООД обжалва чрез адв. Г. Георгиева, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 181204221/20.03.2013 г., потвърден с Решение № 290/24.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта на акта относно установените задължения по ЗДДС в резултат на непризнат ВОД към "Аргос" ЕООД и "Агнита" ЕООД и съответните лихви за забава. С оглед резултата на делото дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 705.44 лева. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество - КЖ на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП е неоснователна, а КЖ на дружеството е основателна. По жалбата на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна при ЦУ на НАП: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която е отменен ревизионният акт относно непризнато право на ДК за д. п. м. 04 и м. 05.2012 г. по фактури издадени от "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД в общ размер на 24 000 лв. и съответните лихви за забава. За да отмени РА в тази част, съдът е установил, че правото на ДК е отказано на основание чл. 70, ал. 5 по 18 бр. фактури, издадени от "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД. Приел е, че спорните фактури документират реално осъществени доставки. За да обоснове този извод съдът е установил, че РЛ е вписано в Регистъра на производителите на грозде, вино и продукти от грозде и вино съгласно лиценз № 466/1.04.2011 г., като е представено в тази насока Удостоверение издадено от Националната лозаро-винарска камара за сортове и количество произведено грозде № 33547В/11.08.2010 г. Позовал се е и на заключението на в. л. по назначената ССчЕ, което е констатирало пълно съответствие на количествата и идентичност на стоките по издадените на "Билегама" ЕООД фактури с отразените в счетоводството и технологичните дневници, както и с тези декларирани в Дневниците за складовата наличност по ЗАДС, установено е и плащане на стоките изцяло в брой. В подкрепа на извода за реалност са и представените в с. з. други документи, изискуеми по ЗАДС свързани с производство на акцизна стока - в настоящия случай напитка от вино - пелин - "дневници на складовата наличност" които се водят задължително по силата на чл. 88 от ЗАДС. Според съда довод за реалност на доставката по процесните фактури е и факта, че всяка една от фактурите е придружавана от транспортни документи - товарителници и пътни листи, като транспорта е осъществен с личен на ревизираното дружество товарен автомобил - марка "ДАФ" с нает по трудов договор шофьор или с нает т. а. марка "Волво". Съдът е счел за несъстоятелен довода, че поради липсата на доказателства относно наличието на персонал при доставчика за натоварване на стоката, няма реалност на доставката респ. не е налице право на ДК по фактурите, като в тази връзка се е позовал на приетото в Решение С-324/11 на СЕС. Решаващият съд е приел също така, че недоказването на произхода на стоката, както и местонатоварването й, нейното местосъхранение не водят до извод за липса на реалност, тъй като произходът на стоката не е основание за отказване на право на данъчен кредит /не представлява елемент от фактическия състав на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС/. Касационната жалба на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП е неоснователна. Касаторът оспорва изводите на съда, че процесните фактури, издадени от "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД обективират реално осъществени сделки. Счита, че законосъобразно органа по приходите е отказал ДК на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява този мотив на съда за правилен, обоснован и съответстващ на представените по делото доказателства, в това число на заключението по приетата ССчЕ. Правилно административният съд е приел, че произходът на стоката и неустановеността на предходните доставки по веригата в случая са ирелевантни за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изключва правото на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която то се претендира, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на спорната. Както се посочи, за да бъде признато право на ДК следва да се вземе предвид пряката доставка и затова на изследване подлежи реалното осъществяване на сделката по конкретната фактура въз основа на съвкупен анализ на събраните в тази връзка доказателства. Този извод следва и от приетото в Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 г., в което СЕС подчертава, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че в следствие на измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. По делото не се спори, че процесните стоки - бяло и червено трапезно вино са родово определени вещи, спрямо които е относима разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В цитираната хипотеза стоката следва да бъде отделена, конкретизирана по съгласие на страните, транспортирана и предадена от доставчика на получателя, за да се приеме, че е налице прехвърляне на собствеността. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за установено въз основа на представените доказателства по делото - фактури, пътни листи, товарителници, придружителни документи при превоз на вино, продукти от грозде и вино, спирт, дестилати и спиртни напитки, в които като изпращач е посочен "Еко трансфрукт 20" ЕООД и получател "Билегама" ООД, че е доказано прехвърлянето на правото на собственост. Следва да се отбележи също така, че на РЛ е издаден лиценз за управление на данъчен склад № 466 от 1.04.2011 г. от Агенция "Митници", като дейностите, които се извършват в данъчния склад са ферментация, бистрене, отдекантиране, филтроване, настойване и бутилиране на тихи вина. По делото е представено също така и Удостоверение от Националната лозаро-винарска камара за сортове и количество произведено грозде № 33547В/11.08.2010 г., от което е видно, че "Билегама" ООД е вписано в Регистъра на производителите на грозде вино и пордукти от грозде и вино. Съгласно Наредба за условията и реда за регистриране и заличаване от регистъра, данните, подлежащи на вписване, начина на водене на дневниците, съдържанието и формата на декларациите на реколтата и стоковата наличност и контрола върху регистрираните лица и дейността им - чл. 31, ал. 1 - регистрираните производители на вино и на продукти от грозде и вино и регистрираните производители на спирт, дестилати и спиртни напитки водят дневници по образци съгласно приложение № 3, а именно: Дневник № 1 - в него се вписват постъпилите суровини; Дневник № 2 - вписват се постъпилите суровини и материали за технологични цели; Дневник № 3 - вписват се извършените производствени манипулации; Дневник № 4 - вписват се постъпилите вторични продукти, предназначени за дестилация; Дневник № 5 - вписва се завършеното бутилирано производство и Дневник № 6 - вписва се само заприходената за реализация продукция. От доказателствата по делото се установява, че "Билегама" ООД е водило описаните дневници /л. 147-170/, същите са заверени от Териториалното звено на Изпълнителната агенция по лозата и виното. Доказано е плащане по фактурите, както и транспортирането на стоките за сметка на получателя. Наред с това, вещото лице е констатирало, че получените количества бяло и червено трапезно вино от процесните фактури са декларирани от "Билегама" в подадените акцизни декларации по чл. 87 и дневници на складовата наличност по чл. 88 от ЗАДС за данъчен период 04.2012 г. и 05.2012 г., като при съпоставката на данните за вида и количествата трапезни вина в процесните фактури с отразените в счетоводството и технологичните дневници, както и с декларираните данни в дневниците за складовата наличност по ЗАДС за съответните данъчни периоди е налице пълно съответствие на количествата и идентичност на стоките. Закупеното вино е използвано като основна суровина за производство на "пелин"; влагането в производството е документирано със съответните записвания в Дневник № 3 - извършени производствени манипулации, като при съпоставка на количествата е установено, че количеството вино по фактурите от "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД е вложено изцяло в производствените манипулации и за производството на пелин за периода 01.04.-14.06.2012 г.; за периода 01.04 -14.06.2012 г. са подадени от "Билегама" ЕООД в Изпълнителната агенция по лозата и виното уведомителни писма за производство на вина и Декларации за проведени манипулации по повишаване на естественото алкохолно съдържание, подслаждане, повишаване и намаляване на киселинното съдържание, съгласно Наредбата за разрешените енологични практики и обработки и контрола по тяхното извършване; извършена е съпоставка на записванията за произведено количество пелин от Дневник 3 с тези по Дневник 5 - за завършено бутилирано производство, като количествата от процесното вино след производствени манипулации е в размер на 101 136 лв., а произведеното количество пелин от останалото количество вино е в размер на 298 864 литра. При съпоставката на данните от декларациите по ЗАДС за произведени количества вино и изведени за директна продажба с данните от Дневник 3 и Дневник 5 за периода 04 - 06.2012 г. е установено пълно съответствие на количествата и вида на реализацията, като фактурите за директна продажба на 101 136 л. вино са редовно осчетоводени и са отчетени приходи от продажба в размер на 322 163.67 лева. Наред с това, в отговор на въпрос 10 и 11, вещото лице изрично е посочило, че документираните за процесния период продажби не могат да се осъществят без наличието на закупените от страна на "Еко Трансфрукт 2011" ЕООД количества вино, а от съпоставката на данните от всички дневници, водени от РЛ се установява пълна проследяемост на всички количества от процесните вина от момента на постъпването им в данъчния склад на "Билегама" ООД до момента на крайната реализация на готовия продукт. Заключението на ССчЕ не е оспорено от процесуалния представител на приходната администрация, поради което правилно административния съд го е кредитирал. С оглед на гореизложеното, решението на административния съд в тази част е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Билегама" ООД: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно установените задължения по ЗДДС, в резултат на непризнат ВОД, към "Аргос" и "Агнита". Съдът е посочил в решението си, че законосъобразно приходният орган не е признал ВОД към двете румънски дружества. За да обоснове този си извод съдът се е позовал на успешно проведеното оспорване по реда на чл. 193 ГПК на автентичността на подписите на получател и превозвач кл. 23 и 24 в представените ЧМР към спорните фактури. Касационната жалба е основателна. Установено е по делото, че към всяка от фактурите към "Агнита" и "Аргос" СРЛ жалбоподателят "Билегама" ООД е представил международни товарителници - ЧМР и опростен придружителен документ за вътреобщностно движение на акцизни стоки, освободени от потребление. Необходимите за установяване на ВОД документи са тези по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, а именно: фактура за доставката и документ, удостоверяващ изпращането или транспортирането на стоката. Обосновано е твърдението на касатора, че процесният ВОД се обхваща от хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга страна членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя. В процесният РА се съдържат констатации според които транспортът е за сметка на получателя и е осъществен от трето лице. В случая е доказано осъществяването на възмездни доставки на стоки, представляващи бял и червен пелин, във връзка с които са депозирани инвойс фактури с идентификационния номер по ДДС на получателите, като VIN номерата на румънските дружества са валидни. Спорно е обаче фактическото преминаване на стоката - червен пелин по фактура № 542/2.02.2012 г. от територията на РБ до територията на Румъния. Относно това обстоятелство е съставена ЧМР 120/3.02.2012 г., (л. 569 от приложенията по делото), като първоинстанционният съд е приел за доказано получаването на 1440 броя бъклици с бял пелин, но не и получаването на 720 броя бъклици с червен пелин. За последното количество е прието по делото, че е реализирано в страната и е облагаемо с 20 процентна ставка на ДДС. Видно е, че ЧМР № 120/3.02.2012 г., съдържа следните реквизити: точно наименование на изпращача, неговия адрес и държава на изпращане; фирмата на получателя, страната и адреса; товарния пункт; номерът и датата на инвойс фактурите относно които е изготвен транспортния документ; данни за товара; място и дата на съставяне на товарителницата; подпис и печат на изпращача; подпис и печат на превозвача; подпис и печат на получателя. В опростеният придружителен документ по чл. 76а, ал. 1 ЗАДС се съдържат следните данни: данни за доставчика; номер и дата на фактурата; компетентния орган в държавата на получаване, отговарящ за контрола по акциза; фирмата на получателя, адреса и ДДС номера; данни за превозвача и съответното средство; данни за подадената декларация; място на доставката; описание, код, количество, тегло и цена на стоките; подпис и печат на компетентните контролни органи; потвърждение за получаване с подпис и печат на получателя. Касационната инстанция счита, че изискването за представяне на документите по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е в условията на алтернативност, като в обсъждания казус е доказано наличието по делото на необходимите транспортни документи. В тях е посочен изпращача "Билегама" ООД и получателят "Агнита" СРЛ. В документа са положени подписи и печати на двете дружества. Документите, установяващи транспортиране на стоките са оспорени от приходния орган, като във връзка с оспорването е изслушано заключение по ССчЕ, констатирало редовно водене на счетоводство от дружеството - касатор. Вещото лице Мачева е проверило относимите фактури, инвойси, ЧМР, документът по ЗАДС и потвърдителните писма на получателя. Вещото лице е констатирало разплащането по фактурите и е съпоставило данните, съдържащи се във фактурите с данните от ЧМР и документа по ЗАДС, посочвайки наличието на съвпадение между отразените данни. В съдебно заседание експертът е обяснил, че всички транспортни документи, относими към "Аргос" и "Агнита" са му представени в оригинал, наличен при жалбоподателя. Съдът е приел заключението без оспорване от страните. В потвърждение на извода за транспортирането на стоките от РБ до РРумъния са данните, съдържащи се в опростения придружителен документ. В този смисъл и въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, включително на тези относно положения печат, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за доказано осъществяването на ВОД по фактура № 542/02.02.2012 г. на количеството червен пелин към "Агнита". Не е признат ВОД по 21 броя фактури, издадени през м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06.2012 г. към румънското дружество "Аргос" СРЛ, притежаващо валиден VIN. Първоинстанционният съд е формулирал мотиви за реализирано оспорване на международните товарителници в частта им относно подписите в кл. 23 и 24. Основателно е оплакването на касатора, че тези документи не са били своевременно и надлежно оспорени от представителя на органа по приходите. Това е така, защото оспорването в съдебното заседание на 27.09.2013 г. е изрично на товарителниците, касаещи "Агнита" СРЛ. Ненадлежно оспорените товарителници, касаещи "Аргос", съдържат в себе си подписи на изпращача, превозвача и съответните печати, (в една ЧМР има и подпис на получател). Според административния съд, ЧМР при липса на изрични волеизявления за получаване не може да удостовери предаването на стоката на получателя. Съдът обаче в своите мотиви е приел също така, че съгласно чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, договорът за превоз на товари се установява с товарителница. По силата на предвиденото в чл. 9 от Конвенцията, товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача. Това разбиране се подкрепяло от анализа на чл. 6 от Конвенцията, доколкото подписът и печата на получателя не са посочени като необходим реквизит на ЧМР. Съображения, че липсата на подпис на получателя в ЧМР не налага извод сам по себе си за недоказан ВОД, е изложил и представителя на дружеството в касационната си жалба, цитирайки практика на ВАС, обективирана в следните решение № 9407/28.06.2012 г. по адм. д. № 12204/2011 г.;, решение № 15062/17.11.2011 г. на ВАС, Осмо отд. по адм. д. № 1445/11 г.; решение № 14911/15.11.2011 г. на ВАС, Първо отд. по адм. д. № 2496/11 г.; решение № 5695/20.04.2012 г. на ВАС, Първо отд. по адм. д. № 9085/11 г. Настоящият касационен състав счита, че са представени необходимите транспортни документи за ВОД към "Аргос", поради което незаконосъобразно органът по приходите е определил на "Билегама" ООД задължения за ДДС. РА в тази част е незаконосъобразен и трябва да бъде отменен. Разноски: Съразмерно на защитения интерес дружеството има право на разноски в размер на 2048 лв., а Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 397 лева. След компенсация в полза на "Билегама" ООД остават дължими разноски в размер на 1651 лева. Разноските са доказани с писмени доказателства, поискани са изрично и е представен списък. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,