Решение № 1992 от 27.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11223/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Блек Сий Трейдинг ООД, чрез адв. Б. Петров срещу решение 13368 от 30.07.2024 г. по адм. дело 10330/2022 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р- 22220220005662-091-001/12.05.2022 г., изменен и потвърден с решение 1570 от 03.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ гр. София при ЦУ на НАП относно установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 14 612,84 лв., ведно със съответните лихви за забава; за 2018 г. в размер на 7 634,61 лв., ведно със съответните лихви за забава; за 2019 г. в размер на 6 523,31 лв., ведно със съответните лихви за забава и установен за довнасяне данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2017 г. в размер на 7 286,44 лева, ведно със съответните лихви, за 2018 г. в размер на 2 263,56 лв., ведно със съответните лихви за забава и за 2019 г. в размер на 1 920,44 лв., ведно със съответните лихви за забава. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага доводи, че в противоречие със събраните в хода на производството доказателства, в това число и приетото заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, първоинстанционният съд е достигнал до неправилен извод за липсата на документална обоснованост на осчетоводените от дружеството разходи за командировки и в този смисъл поддържа становище, че същите следва да се признаят за данъчни цели. На следващо място, счита за неправилни и изложените от съда мотиви по отношение наличието на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. В тази връзка поддържа становище, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото, в това число и установеното от органите по приходите обстоятелство за разпределяне на дивиденти между съдружниците на дружеството в размер на 159 000 лв. и с.т. плащането на данък върху тази сума, необосновано е прието наличието на скрито разпределение на печалба. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на оспорения РА. Претендира разноски за заплатена държавна такса за касационното производство. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез гл.юрк. Т. Дечева в съдебно заседание оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски съгласно представен списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е РА Р- 22220220005662-091-001/12.05.2022 г., изменен и потвърден с решение 1570 от 03.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ гр. София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 16 във връзка с чл. 26, т. 1, т. 2 във връзка с 10, ал. 1 във връзка с § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО и чл. 38, ал. 1 и ал. 3 във връзка с § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ на Блек Сий Трейдинг ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 14 612,84 лв., ведно със съответните лихви за забава; за 2018 г. в размер на 7 634,61 лв., ведно със съответните лихви за забава; за 2019 г. в размер на 6 523,31 лв., ведно със съответните лихви за забава, както и установен за довнасяне данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2017 г. в размер на 7 286,44 лева, ведно със съответните лихви, за 2018 г. в размер на 2 263,56 лв., ведно със съответните лихви за забава и за 2019 г. в размер на 1 920,44 лв., ведно със съответните лихви за забава. Предмет на ревизията е установяване на задълженията на дружеството за корпоративен данък по ЗКПО и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за данъчните периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. Поради непредставяне в срок на изисканите от страна на задълженото лице търговски и счетоводни документи, органите на приходната администрация са приели, че в случая са налице обстоятелствата, обуславящи преминаването на ревизията като такава при особени случаи, а именно това, предвидено в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено уведомление от 22.04.2021 г., с което лицето е информирано, че основите за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ ще бъдат определени по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. Заедно с уведомлението на дружеството е връчено и второ искане за предоставяне на документи, в отговор на което са представени част от тях, в т. ч. счетоводни справки, хронологични и обротни ведомости, аналитични регистри, протокол от заседание на общото събрание на съдружниците, документи на чужд език, заповеди за командировки и др. От страна на ревизиращия екип е извършено посещение в счетоводството на дружеството, където съгласно съставения Протокол 1720084/26.05.2021 г. са прегледани данъчни фактури, банкови документи и оборотни ведомости. Допълнително е изискано да се представят справки с движенията на счетоводни сметки от гр. 20, 30, 40, 50, 60 и договор за наем на офис. Отбелязано е, че в счетоводството липсват сключени договори с клиентите, въз основа на които са изплащани комисионните възнаграждения, а по отношение на осчетоводените суми по сметка 422 Подотчетни лица, че липсват разходно-оправдателни документи като заповеди за командировки, отчети, информация за командированите лица и техните правоотношения с ревизираното дружество и пр. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че са налице основания за извършване на корекции в декларираните от лицето резултати за 2017 г. и 2018 г. по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО в посока увеличение със сумите на отчетените от дружеството разходи за командировки. За 2017 г., след извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 289 317,12 лв. и в посока намаление със сумата в размер на 2 765,34 лв., декларираната от дружеството печалба е увеличена на 348 576,27 лв. Определен е дължим корпоративен данък в размер на 34 857,63 лв., изменен с решението на директора на дирекция ОДОП - София в размер на 14 612,84 лв., ведно със съответните лихви за забава. За 2018 г. след извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 121 916,61 лв. и в посока намаление със сумата в размер на 15 349,99 лв. декларираната от дружеството данъчна печалба е увеличена на 157 938,99 лв. и определен дължим корпоративен данък в размер на 15 793,90 лв., изменен от решаващия орган в размер на 7 634,61 лв., ведно със съответните лихви за забава. За 2019 г. след извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата в размер на 53 186,58 лв. и в посока намаление със сумата в размер на 2 738,97 лв., декларираната от дружеството данъчна печалба е увеличена на 118 419,669 лв. Определен е дължим корпоративен данък в размер на 11 841,97 лв., изменен в хода на осъществения административен контрол в размер на 6 523,31 лв., ведно със съответните лихви за забава. По отношение на облагането по ЗДДФЛ органите по приходите са установили, че управителят на Блек Сий Трейдинг ООД се е разпоредил с парични средства в брой, осчетоводени от дружеството като предоставени служебни аванси по дебита на сметка 422 Подочетни лица, съответно в размер на 145 728,77 лв. през 2017 г., в размер на 81 592,92 лв. през 2018 г. и в размер на 53 186,58 лв. през 2019 г. Приели са, че отчетените служебни аванси касаят скрито разпределение на печалба, представляващо дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. При оспорването на ревизионния акт по административен ред, установеният с РА данък за 2017 г. в размер на 7 286,44 лева, ведно със съответните лихви е потвърден, а за 2018 г. и 2019 г. размерът на дължимия данък е изменен. Решаващият орган е намерил за основателни възраженията на дружеството, че част от предоставените служебни аванси в размер на 36 321,69 лв. през 2018 г. и на 14 777,64 лв. през 2019 г. са възстановени в патримониума на дружество. В тази връзка възстановените от управителя суми са приспаднати от общите размери на изплатените през периодите суми. В резултат на това данъчната основа за облагане с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ през 2018 г. е намалена от 81 592,92 лв. на 45 271,23 лв., а през 2019 г. от 53 186,58 лв. на 38 408,94 лв., съответно установеният с РА данък за 2018 г. е определен на 2 263,56 лв., ведно със съответните лихви за забава, а данъкът върху дивидентите по ЗДДФЛ за 2019 г. е определен на 1 920,44 лв., ведно със съответните лихви за забава. Във връзка с констатираните в хода на ревизията разходи за командировки през 2017 г. в размер на 86 869.28 лв. и 40 323.69 лв. за 2018 г, както и получените служебни аванси за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., в хода на съдебното производство е изслушано заключение по ССчЕ, прието без оспорване от страните и кредитирано от съда като компетентно, обективно и обосновано изготвено. За да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и съдържание, при спазване на специалните изисквания за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, като по делото са представени доказателства за наличие на квалифициран електронен подпис на длъжностните лица, съставили акта и подписали го с електронен подпис в хода на ревизията. По отношение на въпроса за прилагането на материалния закон, съдът е обсъдил констатациите на органите по приходите по отношение начислените от дружеството през ревизирания период разходи за командировка и даденото от вещото лице заключение и е приел, че законосъобразно е приложена хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. От ангажираните по делото доказателства е обосновал извод, че представените от дружеството документи, свързани с отчетените разходи за командировки, не отговарят на изискването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Към голяма част от представените документи, свързани с отчетените разходи няма заповеди за командировка, а множество заповеди за командировки са непълни и неподписани - липсват упоменати цел на командировката, вид транспорт, за чия сметка са разходите, полагащи се дневни пари, разходна норма за гориво, когато има представени фактури за заредено такова, няма яснота за изминати километри и маршрути. Липсват отчети за свършената работа към заповедите за командировки, както и разходни касови ордери, подписани от лицата, получили съответните аванси. С оглед изложеното и по аргумент от чл. 33, ал. 1 ЗКПО, чл. 5 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина и даденото от експерта заключение, съдът е обосновал извод, че законосъобразно е извършено преобразуване на счетоводните финансови резултати за 2017 г., 2018 г. и 2019г. с отчетените през периодите разходи за командировки на служители. Законосъобразно според съда са и установените с оспорения акт допълнителни задължения за внасяне в частта по ЗДДФЛ. В тази връзка е изложил мотиви, че скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО представлява дивидент съгласно § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ и поражда задължение за удържане и внасяне на окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. а ЗДДФЛ. Предвид липсата на доказателства, от които да може да се установи разходването на получените от управителя суми за служебни цели, т.е. удостоверяващи, че процесните суми са разходвани във връзка с дейността на дружеството, съдът е възприел достигнатия от органите по приходите извод, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, която следва да се обложи с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДФЛ. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора между страните досежно материалната законосъобразност на РА, в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2017 г. и 2018 г. в посока увеличение със сумата на отчетените разходи за командировка, както и определения за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица по ЗДДФЛ. Направил е свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение споделя формирания от административния съд извод за законосъобразност на РА по отношение на увеличения в хода на ревизионното производство счетоводен финансов резултат /СФР/ със сумите на отчетени от дружеството разходи за командировки. Ревизираното лице не е доказало релевантния факт отчетените разходи за командировки да са документално обосновани. При липса на подробна отчетност и разходно-оправдателни документи, които да отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на ЗКПО и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, правилно е прието от ревизиращия екип, че следва да се извърши увеличение на финансовия резултат на дружеството. Липсата на заповеди за командировки към част от представените от дружеството първични счетоводни документи, непълното съдържание на голяма част от заповедите за командировки, в т.ч. цел на командировката, вид транспорт, с който ще се осъществи, за чия сметка са разходите и пр., както и липсата на доказателства за изплатени аванси на командированите лица и отчети за свършена работа, препятства възможността да се извърши преценка осчетоводените разходи от категорията на тези по чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО ли са за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчнозадълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, респ. препятства установяването на връзката им с дейността на ревизираното лице, като условие за признаването им за данъчни цели по чл. 33, ал. 1 ЗКПО. След преценка на събраните по делото доказателства, в това число и заключението по ССчЕ, логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон са достигнатите от първоинстанционния съд изводи. Относно облагането с РА с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ: На основание § 1, т. 8 от ЗДДФЛ скрито разпределение на печалба по смисъла на този закон е понятието по § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Според легалната дефиниция скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви а и б. По смисъла на ЗДДФЛ скритото разпределение на печалба е дивидент - § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, б. а ЗДДФЛ дивидентите от източник в България в полза на местни лица, се облагат с окончателен данък. В ал. 3 на чл. 38 е предвидено, че окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на начислените суми. По делото е установено по категоричен начин, че през ревизираните периоди на управителя на ревизираното лице са изплатени парични средства с.т. в размер на 145 728,77 лв. за 2017 г., 45 271,23 лв. за 2018 г. и 38 408,94 лв. за 2019 г., осчетоводени от дружеството като предоставени служебни аванси. Както в хода на ревизията, така и в производствата по обжалване на РА, не са представени доказателства, които да опровергават по категоричен начин констатациите на ревизиращите органи, че посочените суми са разходвани за дейността на дружеството, респ. възстановени от управителя. Горното се потвърждава и от приетото без оспорване от страните по делото заключение по ССчЕ. С оглед изложеното, първоинстанционният съд правилно е приел, че процесните суми не са налични и не е доказано да са разходвани за търговската дейност на дружеството, поради което представляват изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалба и съответно подлежат на облагане по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ и законосъобразно с оспорения РА са определени задължения за данък за доходите от дивиденти. Неоснователно е твърдението на касатора, че единствено върху сумата, констатирана в хода на ревизията в размер на 161 002,49 лв. се дължи данък върху дивидентите. Разпределението през 2017 г. на печалба под формата на дивиденти между съдружниците в общ брутен размер на 159 000 лв. от касата е извършено под формата на отписване с протоколи от заседания на общото събрание на дружеството, като отписването е за сметка на неразпределената печалба за минали години. Налице е осчетоводяване на дивидентите и начисление на данъка при източника. Процесните суми, с които е извършено облагането по реда на чл. 38 ЗДДФЛ, са отразени по сч. сметка 422 Подотчетни лица с основание служебен аванс, като твърдението на касатора, че същите са изплащани на управителя като аванси във връзка с многобройните му пътувания в чужбина, както се каза по - горе, остава недоказано. По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за материална законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗКПО и ЗДДФЛ, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 680 лева, формиран съобразно тълкуването, дадено с решение на Съда на ЕС по дело С-438/22 на Съда на ЕС и конкретните процесуални действия по осъществената защита / липса на писмен отговор или писмено становище преди откритото съдебно заседание в касационното производство, а само участие пред Върховния административен съд с изразено устно становище за неоснователност на касационната жалба/. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо, Върховният административен съд, състав на първо отделение