Решение № 5448 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9545/2013 г.

Решение № 5448 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9545/2013 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 2660/22.04.2013 г. по адм. дело № 9455 по описа за 2011 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт № 2101100295/9.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София относно допълнително е начислен в тежест на "Лакриме" ЕООД ДДС в общ размер 60 316.333 лева и определените закъснителни лихви в размер на 8 054.73 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на съдебния акт, поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорват се изводите на съда за наличието на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по получени от ревизираното лице доставки, както и основанията за прилагане на нулева ставка на ДДС за извършени от него доставки, декларирани като ВОД. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Лакриме" ЕООД, чрез повереника си адв. Константинова, отрича основателността на жалбата. Иска възстановяване на направените разноски в касационното производство. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е коригиран декларирания от "Лакриме" ЕООД резултат за данъчен период по ЗДДС м. 09.2009 г. от данък за възстановяване в размер 65 730.62 лева на данък за внасяне в размер 60 316.33 лева. За установеното данъчно задължение е определена закъснителна лихва. Корекцията на резултата за данъчния период е обоснована с отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 65 730.62 лева по осем доставки на "Бул стемар" ЕООД с предмет различни видове месо и с начисляването на ДДС в размер 60 316.33 лева по шест декларирани от ревизираното лице ВОД към румънското дружество "Judi win" S. R. L. също с предмет различни видове месо. Отреченото данъчно предимство за доставките, по които Лакриме е получател, е заради непредставянето от доставчика "Бул стемар" ЕООД на поискани при насрещна проверка документи от значение за преценката за произхода на стоките, транспортирането им, материалната, техническата и кадровата обезпеченост на доставчика. Начисляването на ДДС по декларираните ВОД е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната предвид отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003, според който румънското дружество не осъществява никаква икономическа дейност на декларирания адрес и не се е явил представител при покана; търговецът е определен като липсващ. При постановяването на РА не са ценени и обсъдени представени от РЛ писмени доказателствени средства изброени в акта. При проверката за законосъобразност на РА в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК АССГ е стигнал до изводи за наличие на компетентност у издалия акта орган по приходите, съответствието на акта с изискванията за форма, спазването на процесуалните правила при издаването му и съответствието му с материалния закон. Според първостепенния съд е вътрешно противоречив подходът на приходната администрация за отричане на доставките от "Бул стемар" ЕООД и в същото време признаване на последващата реализация на стоките по тези доставки /макар и на територията на страната/ и то без твърдения и установявания за друг произход на реализираните стоки. По установяванията на съда доставчикът "Бул стемар" ЕООД е разполагал с кадрова и складова обезпеченост за осъществяване на доставката предвид писмените доказателствени средства за нает склад с регистрация по Закона за храните и наето по гражданско правоотношение физическо лице. С позоваване на заключението на ССЕ е изследвано количеството и асортимента на придобитите от доставчика чрез ВОП стоки и съответствието им с доставените; установен е факта на касовото плащане, надлежното счетоводно отразяване на доставките при доставчика и получателя; начисляването и плащането на данъка от доставчика. Съдът е дал вяра на представените международни товарителници и писмени потвърждения към всеки от инвойсите за ВОД при формирането на извода си за доказаност на превозването на стоките, а съответно и на предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Обсъдил е отговора на румънската данъчна администрация в контекста на в контекста на приложимото съюзно право и националното процесуално право, за да ограничи доказателствената стойност на този отговор до обективираните в него факти, а не и за правните констатации, каквато е квалификацията "липсващ търговец". Решението е правилно. Съществува констатираното от административния съд вътрешно противоречие в РА при формирането на изводите на администрацията относно съществуването на предпоставките за упражняване на право на данъчен кредит по доставките на "Бул стемар" ЕООД и на тези за прилагане на нулевата ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС по доставките на РЛ към румънското дружество "Judi win" S. R. L. При тъждеството на придобитите стоки и тези предмет на последващи доставки и тезата на администрацията, че стоките не са придобити от доставчика "Бул стемар" ЕООД, няма как да се осъществи последваща доставка без твърдение и установявания за друг източник на стоките. Дори да се игнорира тази непоследователност на администрацията и да се приеме, че стоките са придобити от РЛ, то липсата им в по-късен момент /при липсата на спор, че за тези стоки е приспаднат данъчен кредит/ е елемент от фактическия състав на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС пораждащ правомощието на органа по приходите да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а не да преодолее последиците от бездействието на регистрираното лице да начисли ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС. Начисляването на данъка е обусловено от настъпването на изискуемостта му, което разпоредбата на чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС обуславя от възникването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 - 4 от закона, каквото липсата на стоката не е. Неоснователни са упреците на касатора към обхвата правораздавателната дейност на съда. Обратно на твърдението му, в съответствие с правилото на чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в мотивите на съдебния акт са посочени становищата на страните, включително съображенията на органа по приходите за отказа му да признае претендираното от "Лакриме" ЕООД данъчно предимство. Тези съображения са сведени до обобщение за отсъствие у доставчика "Бул стемар" ЕООД на възможности да осъществи доставките заради непредставянето на поискани от него при насрещната проверка документи. От непредставянето на доказателствени средства от трето лице не може да се направи извод за липсата им. Така презумпция е създадена с разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК само при неизпълнение на процесуално задължение от субект на процеса, какъвто е РЛ /вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК/, но не и доставчика, който като адресат на насрещната проверка е участник в административното производство /чл. 9, ал. 3 от ДОПК/. Пред административния съд са представени доказателствени средства за осъществяването на спорните доставки от "Бул стемар" ЕООД. Между жалбоподателя и този доставчик е сключен договор № 001/1.09.2009 г. с предмет доставка на замразено свинско и говеждо месо и месни обрезки. За процесните количества месо купувачът е направил заявка от 1.09.2009 г. в съответствие с уговореното в чл. 1 от договора. До предаването им стоките са съхранявани в нает от доставчика склад, регистриран като обект за търговия на групите храни по § 1, т. 12, б. "б" от ДР на Закона за храните - месо и месни продукти /вж. удостоверение за регистрация на обект за търговия на едро с храни от животински произход № ТЕ 2202439 от 9.07.2009 г. на ДСВСК на л. 424 от делото на АССГ/. Механизмът на съхраняването и предаването на стоките се разяснява с обясненията на управителя на жалбоподателя в о. с. з. на 24.01.2013 г. Допустимостта на обясненията като доказателствен източник следва от разпоредбата на чл. 176 от ГПК. Доколкото се установяват благоприятни за страната факти, то обясненията са с характер на твърдения. Убеждаващото им въздействие следва от съответствието им с писмените потвърждения от получателя по ВОД, според които транспортът на стоките е за сметка на получателя. По заявка на румънския търговец и след проверка на наличностите у "Бул стемар" ЕООД е извършвано натоварването на стоката на "румънски ТИР" в наетия от "Бул стемар" ЕООД склад. За осъществяване на приемането и предаването на стоките в склада доставчикът е наел по гражданско правоотношение 1 лице. По заключението на ССЕ доставчикът е разполагал с количество и асортимент месо за извършване на доставките; ДДС за доставките е начислен и внесен; получателят е платил на доставчика. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в приложимата редакция/. В конкретния случай дружеството-доставчик на стоката е представило транспортен документ - 6 международни товарителници, ведно с 6 броя писмени потвърждения /именувани протоколи/. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В протоколите-потвърждения е посочено, че транспортът е за сметка на получателя, като е направена привръзка с конкретна фактура и е индивидуализирано превозното средство. До новелата на чл. 45 от ППЗДДС в ДВ бр. 6/2010 г. разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" не съдържа изискване за необходимото съдържание на писменото потвърждение, но за да допринесе за изясняване на релевантните за спора факти несъмнено следва да носи информация за вида и количеството стока, дата и място на получаването и индивидуализация на лицата, участвали в предаването. Относно мястото на получаване на стоката информационен източник са международните товарителници. Основателен е доводът на касатора, че международните товарителници не съдържат означение на превозвача. Този реквизит на товарителницата е задължителен според чл. 6, § 1, б. "в" от Конвенцията за международен автомобилен превоз на стоки, а отсъствието му дисквалифицира материалната доказателствена сила на товарителницата по чл. 9, § 1 от Конвенцията без да засяга съществуването или действието на договора за превоз - чл. 4 от Конвенцията. Товарителниците са с доказателствената стойност на частен свидетелстващ документ и предвид съдържанието им установяват предаването на стоката от РЛ, мястото на предаването и получаването на стоката от "Judi win" S. R. L., доколкото параф и печат на това дружество се съдържат в кл. 23 за превозвач. Както се сочи в т. 42 от решението на СЕС по дело С-273/11 "...ако приобретателят се ползва от правомощието за разпореждане със съответната стока като собственик в държавата членка на доставката и поема грижата да превози тази стока към държавата членка на местоназначението, следва да се държи сметка за факта, че доказателството, което продавачът може да представи на данъчните органи, зависи основно от доказателствата, които той е получил от приобретателя за тази цел." Констатираното от румънската данъчна администрация обстоятелство, че във време следващо това на процесните доставки, получателят по ВОД не осъществява икономическа дейност, не разполага с наето помещения и персонал, както и с транспортни средства не могат да разколебаят извода за осъществяване на ВОД. Аргумент за това е т. 43 от решението на СЕС по дело С-273/11, според което, ако продавачът е изпълнил задълженията си по доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че приобретателят не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози съответната стока извън държавата членка на доставката, последният следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава членка. Правото на продавача на освобождаване на ВОД може да бъде отказано само, ако не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Неотносими към понятията за доставка по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 и по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и за вътреобщностна доставка по чл. 138, § 1 от Директивата и чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, чийто съществен елемент е прехвърлянето на правото на разпореждане с вещта като собственик, са доводите на касатора основани на спазването на определени правила за съхранението и транспортирането на стоките, създадени със ЗХ и ЗВД. Някои от тези доводи не са съобразени и с доказателствата по делото. Така във връзка с изискването за регистрация на обекта, в който са съхранявани процесните стоки до продажбата им е игнорирано съществуването на удостоверението за регистрация от 9.07.2009 г., издадено от директора на ДСВСК. Регистърът, воден от БАБХ по чл. 7, ал. 2, т. 5 от ЗВД /ред. до ДВ бр. 7 от 2013 г./ е публичен, т. е достъпен и за администрацията и проверката за вписването в него на обекта за търговия е в обхвата на служебната активност по чл. 37, ал. 1 от ДОПК. Търговски документ е необходим само за транспортирането на странични животински продукти - вж. чл. 7, § 2 от Регламент (ЕО) № 1774/2002 за установяване на здравни правила относно странични животински продукти, непредназначени за консумация от човека /отменен с Регламент (ЕО) № 1069/2009 НА ЕВРОПЕЙСКИЯ ПАРЛАМЕНТ И НА СЪВЕТА от 21 октомври 2009 г. за установяване на здравни правила относно странични животински продукти и производни продукти, непредназначени за консумация от човека и за отмяна на Регламент (ЕО) № 1774/2002/ за процесния период, а сега и чл. 271б от ЗВД, а предвид легалната дефиниция по чл. 2, § 1, б. "а" от Регламент /ЕО/ 1774/2002 и § 1, т. 104 от ДР на ЗВД процесните стоки не са странични животински продукти. Основано на закона е очакването на касатора за съществуването на придружаващ документ по чл. 245, ал. 2 от ЗВД, но както се отбеляза по-горе, той е неотносим към осъществяването на доставката. Щом са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е правомерно. По тази причина начисляването на данъка в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в противоречие с материалния закон. Отсъствието на инвокираните от касатора основания за неправилност, както и на пороци на съдебния акт, за които касационната инстанция следи служебно по чл. 218, ал. 2 от АПК, мотивират оставянето в сила на оспореното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 900 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение