Решение № 12693 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6452/2020 г.

Решение № 12693 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6452/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Великова, против решение № 77 от 06.03.2020 г., постановено по адм. дело № 472 по описа за 2019 г. на Административен съд - Добрич, в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-03000818005769-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден частично с решение № 123/28.06.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП и дирекцията е осъдена да заплати разноски по компенсация в размер на 3 892, 02 лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разгледани обстойно, игнорирани са изцяло, като вместо тях съдът е разгледал само фактури и договори, които в никакъв случай не удостоверяват реално осъществени доставки. Намира за неправилни и изводите на съда в частта по ЗКПО, като счита, че органите по приходите правилно са определили пазарната цена на продадените стоки по метода на сравнимите неконтролирани цени. Според касатора неправилно е възприето от съда и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Искането от съда е за отмяна на решението в оспорената част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и заплатената държавна такса за разглеждане на касационната жалба.

Ответникът по касация – "Фрукталина" ООД, ЕИК ****, чрез процесуалния си представител адв. Колева, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък по реда на чл. 80 от ГПК. Представя писмено становище.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Добрич е ревизионен акт № Р-03000818005769-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, с която с решение № 123/28.06.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП са потвърдени установените на "Фрукталина" ООД задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 803, 57 лв. и лихви за забава в размер на 166, 31 лв. и по ЗДДС - непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 06.2016 г. в размер на 42 200 лв. и начислени лихви 5 909, 98 лв. и начислен допълнително ДДС в размер на 120 лв. и лихви 19, 27 лв. за данъчен период м. 08. 2017 г.

С решението в оспорената част първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта относно установените на дружеството задължения по ЗКПО в размер на 803, 57 лв. и лихви за забава - 166, 31 лв. и по ЗДДС - непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 08.2016 г. в размер на 42 200 лв. и начислени лихви 5 909, 98 лв. и е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в останалата част, като е осъдил дирекция "ОДОП" - Варна за заплати на "Фрукталина" ООД разноски по компенсация в размер на 3 892, 02 лв.

За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице, но при неправилно приложение на материалния закон. По делото са извършени съдебно-счетоводна и съдебно-графическа експертиза.

След анализ на представените и ангажирани доказателства в частта по ЗКПО съдът е приел, че през ревизирания период дружеството е извършвало търговия на едро с плодове, закупувани от свързани лица - "Чакрини 1991" ЕООД, "Крайморски градини 2015" ЕООД, "Бовел България" ЕООД, "А. 78" ЕООД, реализирани на несвързани лица. Установено е, че "Фрукталина" ООД е издало фактура № 7/12.07.2016 г. на "Плодове и зеленчуци" ЕООД с предмет нектарини /позиция 1/ - 510 кг. по 0, 275 лв. на стойност 140, 25 лв. Със същата фактурата е документирана и продажба на 1116 кг. нектарини с единична цена 0, 9242 лв. "Плодове и зеленчуци" ЕООД е декларирало, че цената на всички стоки по фактурата се отнася за първо качество на стоката, отстъпки не се договаряни между страните, в посочените цени не се включват разходи за транспорт, съхранение, застраховки, реклама и др. С цел установяване на пазарната цена на продаваните от ревизираното лице нектарини към други клиенти, ревизиращите са анализирали представения аналитичен счетоводен регистър на сметка 702 - Приходи от продажби на стоки, аналитична партида "Нектарини" и с/ка 304 - Стоки, аналитичен регистър "Нектарини". Констатирали са, че всички останали продажби на нектарини са извършени на единична цена в пъти по-висока от тази по процесната фактура № 7/12.07.2016 г. Въз основа на данните от представения аналитичен регистър за 2016 г. са определили средна продажна единична цена на кг стока "нектарини" за 2016 г. в размер на 0, 86 лв., предвид което са изчислили, че данъчната основа следва да бъде 439, 12 лв. Установено и също така, че от ревизираното дружество са извършени продажби на ябълки на "Еко Агро" АД, както следва: с фактура № 58/07.09.2016 г. - 3 800 кг. ябълки с единична цена 0, 3333 лв. /кг на стойност 1 266, 67 лв. и с фактура № 73/01.11.2016 г. - 14 016 кг. ябълки с единична цена 0, 1667 лв. за кг., без ДДС, на стойност 2 536 лв. В хода на ревизията "Еко Агро" АД е декларирало, че не е имало изисквания относно плодовете. Събрани са доказателства от "Система за агропазарна информация" ЕООД и от Държавната комисия по стоковите борси и тържища. Също така, с цел установяване на пазарната цена на продаваните ябълки от ревизираното лице към други клиенти, органите по приходите са анализирали представения от ревизираното лице аналитичен счетоводен регистър на сметка 702 - Приходи от продажби на стоки, аналитична партида "Ябълки" и сметка 304 - Стоки, аналитичен регистър "Ябълки". Установено е, че всички останали продажби на ябълки са извършени на единична цена в пъти по-висока от тази по процесните две фактури. Въз основа на данните от представения аналитичен регистър за 2016 г. органите по приходите са определили средна продажна единична цена на кг. стока ябълки за 2016 г. в размер на 0, 636 лв. За стоката 3800 кг. ябълки, предмет на фактура № 58/07.09.2016 г. с единична продажна цена 0, 3333 лв. /кг. и 14016 кг. ябълки предмет на фактура № 73/01.11.2016 г. с единична продажна дена 0, 1667 лв. /кг., чиято цена се отклонява в пъти от пазарните цени, по които ревизираното лице е извършило останалите доставки на същия вид артикул, органите по приходите са приели, че данъчната основа по фактура № 58 следва да бъде 2416, 80 лв., а по фактура № 73 следва да бъде 8914, 18 лв.

Съдът е приел, че видно от разпоредбите на чл. 7 и чл. 8 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/14.08.2006 г.), методът който следва да се приложи в случая при определяне на пазарната цена, е методът на сравнимите неконтролирани цени, който изисква съпоставка между цената по контролирана сделка и цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Счел е, че съпоставката е извършена не с конкретна или конкретни неконтролирани сделки, а със статистическите данни на цените на едро, предоставени от Държавната комисия по стоковите борси и тържища и Системата за агропазарна информация, както и с осреднената стойност на извършените от "Фрукталина" ООД продажби на същата номенклатура плодове, без да е доказано, че е налице съпоставимост между контролираните и кръга от неконтролирани сделки, като едно от основните изисквания при прилагане на този метод. Позовавайки се на чл. 20, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., според който при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа факторите, които влияят върху цената като характеристики на продукта, а в случаите на доставка на стоки - физическите свойства на продукта, качество, трайност, е приел, че такова съобразяване на факторите влияещи на цената на плодовете не е направено. Позовавайки се и на констатацията на вещото лице по назначената счетоводна експертиза, че всяка продажба може да се обвърже по количество и номенклатура с предхождаща я покупка, съдът е приел, че ако органите по приходите бяха извършили анализ на цените на закупените и продадени стоки, както и да съобразят естеството на стоките по доставката, то несъмнено са щели да стигнат до извод, че разликата в продажните цени на плодовете следва разликата в покупните им цени. Това обстоятелство според решаващия състав се установява от аналитичните хронологични регистри на покупките и продажбите на ябълките и нектарините, поради което е счел, че закупените и продадени плодове не са с едно и също качество. Изложил е мотиви, че още в хода на ревизионното производство от "Еко Агро" АД е бил представен хронологичен регистър на сметка 3043 - Стоки за преработка, от който е видно, че цените за закупуваните ябълки за преработка са с незначителни отклонения. Според съда това обстоятелство е игнорирано от органите по приходите, което е довело до неправилната констатация в ревизионния акт, че сделките по процесните фактури са сключени при различни ценови условия от обичайните.

Съдът е отменил ревизионния акт и в частта, с която на "Фрукталина" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, за данъчен период м. 08.2016 г. по фактура № 60/29.12.2015 г., издадена от "Интерсел България" ЕООД, в размер на 42 200 лв. и начислени лихви в размер на 5 909, 98 лв. В хода на ревизията е констатирано, че предмет на процесната фактура № 60/29.12.2015 г. с данъчна основа 234 508, 21 лв. и ДДС 46 901, 64 лв. са услуги, съгласно договор за инженеринг от 23.10.2015 г., във връзка с която през м. 10.2018 г. е издадено кредитно известие № 102/15.10.2018 г. с данъчна основа 23 508, 21 лв. и ДДС 4701, 64 лв. Договорът за инженеринг е сключен между "Фрукталина" ООД, като възложител, и "Интерсел България" ЕООД, като изпълнител, и е с предмет: Инженеринг на "Предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове в гр. Каварна", със следните дейности и услуги: предпроектно проучване, изработка на технологичен проект за изграждане на предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове, разработване на технически проекти по СМР и осигуряване на надзор, проектно управление и инвеститорски контрол на проектиране и изпълнение на проекта. Уговорената цена е 346 287, 13 лв. без ДДС. Посочени са в договора срокове за плащане, както и подробно в подточки какво следва да включва всяка една от дейностите. С анекс към договора за инженеринг от 14.06.2018 г. е променена цената на услугата общо и по видове дейност. От "Интерсел България" ЕООД са изискани всички документи, касаещи предмета на фактурата. Изискани са информация и документи и от община Каварна. Представен е констативен акт за установяване годността за приемане на строеж обр. 15 от 11.07.2018 г., в който са изброени имената на правоспособни специалисти, които са изготвили инвестиционния проект. В отговор на връчени искания за предоставяне на информация и документи, всичките специалисти са посочили, че са участвали при изготвянето на проекта. В хода на ревизията е прието, че не са представени доказателства за извършване на договорените услуги, нито от издателя на фактурата, нито от ревизираното лице. Прието е, че "Интерсел България" ЕООД не разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на посочените доставки. След анализ на всички събрани документи, в т. ч. представените обяснения от специалистите проектанти, инженери, конструктори и специалисти, изготвили инвестиционния проект на "Предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове", УПИ V- 1725 гр., собственост на "Фрукталина" ООД, органите по приходите са счели, че не са представени доказателства, от които безспорно да се установява, че спорните услуги са извършени от "Интерсел България" ЕООД, които да бъдат префактурирани на "Фрукталина" ООД с фактура № 60/29.12.2015 г., поради което не е изпълнено основното изискване за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Първоинстанционният състав е приел, че по процесната фактура е осъществена реална доставка, тъй като от представеното в цялост по делото предпроектно проучване се установява, че изготвянето му не изисква нарочно назначен за целта персонал и специализирана офис техника. Подробно е анализирал услугите, изброени в договора и тяхното изпълнение като съдът е изложил мотиви, че изготвянето на предпроектното проучване е плод на интелектуален труд, както и познания в областта на развитието на пазара на пресни плодове и производни продукти, и общата стопанска политика на Европейския съюз, които не биха могли да се обезпечат нито с претендираната от органите по приходите офис техника, нито със собствен или нает офис. Според съдебния състав не съществува нормативна пречка този интелектуален труд да бъде предоставен от едноличния собственик и управител на дружеството, в какъвто смисъл са и дадените от дружеството писмени обяснения. Посочил е, че от органите по приходите необосновано е прието, че от доставчика и "Фрукталина" ООД не са представени доказателства за изпълнение на договора за инженеринг от 23.10.2015 г. в частта технологичен проект, технически проект по СМР, осигуряване на надзор, проектно управление инвеститорски контрол за фазите проектиране и изпълнение на проекта. Допълнително съдът е посочил, че от приложените към делото доказателства се установява, че наетите подизпълнители разполагат със съответната правоспособност да предоставят уговорените услуги по изработване на инвестиционния проект. В тази връзка съдът подробно е описал и анализирал представените доказателства, касаещи изпълнението на договора за инженеринг от 23.10.2015 г., от които се установява, че "Интерсел България" ЕООД е сключило:

• договор с "Глобал Консулт" ООД от 30.10.2015 г. с управител Р. Рафаилов, с предмет изготвяне на проект по част технологична за обект "Предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове". По договора са платени 1106 лв. по фактура № 0000000688/24.11.2015 г. Представени са фактурата и хронология на с/ка 401/93 - "Глобал Консулт" ООД за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2018 г.

• договор за проектиране от 03.11.2015 г. с "Копсис" ООД с управител Т. Топчев и предмет технически проект на обект "Предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове". Съгласно договора са платени 28 376, 60 лв. по фактура № 4000000038/23.11.2015 г., Представени са фактурите и хронология на с/ка 401/94 "Коспис" ООД за периода 01.01.2015 г. -31.12.2018 г., извлечение от банкова сметка за извършено плащане по фактурата. При насрещната проверка е представена справка от инж. Топчев, който декларира, че сам е изготвил проекта по част Конструктивна и ПБЗ, а останалите части от техническия проект е възложил на "Камю" ЕООД, в която връзка са представени фактури, платежни нареждания и осчетоводяване на фактурата на "Камю" ЕООД.

"КОСПИС" ООД е сключил следните договори: договор за проектиране от 05.11.2015 г., сключен между "Коспис" ООД и "Итера-Г" ООД с управител Х. Капралов - част геодезия; договор за проектиране от 05.11.2015 г., сключен между "Коспис" ООД и "Слабина 19" ЕООД, представлявано от инж. Н. Петров - КИП и А; договор за проектиране от 05.11.2015 г., сключен между "Коспис" ООД и "Аурелов Колев" ООД, представлявано от И. Колев - ПБ; договор за проектиране от 16.11.2015 г., сключен между "Коспис" ООД - възложител и "Камю" ЕООД - изпълнител, като е посочено, че проекта ще се проектира във фаза Технически проект и ще включва части Архитектурна, Електро, ВиК, EE, ОВК, КИПиА, Геодезия, ПБ и ПУСО.

"Камю" ЕООД е сключило и следните договори за извършване на част от техническия проект по СМР, както следва: договор от 23.11.2015 г., сключен между "Камю" ЕООД и "Аква-строй-инженеринг 77" ЕООД; договор за проектиране от 23.11.2015 г. сключен между "Камю" ЕООД и ЕТ "Н. Пацовски" за проектиране на част ОВК; договор от 23.11.2015 г. сключен между "Камю" ЕООД - възложител и Д. Петров изпълнител на част Архитектура и ПУСО. Представена е и фактура № 128/25.11.2015 г., издадена от "Дорис-13" ЕООД на "Камю" ЕООД, с основание проект, хонорар - част ел, обект: Предприятие за производство и бутилирани на плодови сокове на стойност, 2300, 00 лв. и ДДС - 460 лв. При насрещната проверка е потвърдено и от инж. Х. Братанов - "Братанов" ЕООД извършена в полза на "Коспис" ООД услуга - технически контрол, част конструктивна.

На 19.11.2015 г. е сключен договор между "Интерсел България" ЕООД и "Билдконтрол" ЕООД с предмет на договора - консултации по смисъла на ЗУТ. Договорът е на стойност 3 600 лв. Представени са копия от сключения договор и на фактурите и хронология на сметка 401/95 "Билдконтрол ЕООД" за периода 01.01.2015-31.12.2018 г.; допълнително споразумение от 11.12.2017 г. за изработване доклад за оценка на измененията на одобрените инвестиционни проекти. Съгласно договор от 25.11.2015 г., сключен между "Интерсел България" ЕООД и "Билдконтрол" ЕООД, изпълнителят приема да извърши обследване по енергийна ефективност, като изготви доклад и резюме. Договорът е на стойност 6240 лв. с ДДС. Представена е фактурата, издадена при изпълнение на договора. Сключен е и договор от 14.12.2015 г. с "Топ" ЕООД за изготвяне на проект в част Газификация на обект: "Предприятие за производство и бутилиране на плодови сокове". Договорът е на стойност 700 лв. без ДДС. Представена е фактура, издадена при изпълнение на договора. Допуснатата по делото съдебно-графическа експертиза е установила, че положените подписи под договорите, сключени между "Коспис" ООД и "Камю" ЕООД, между "Коспис" ООД и "Итера-Г" ЕООД и между "Коспис" ООД и "Слабина 19" ЕООД са на лицата, посочени в тях.

Изброените доказателства са възприети от решаващия състав за оборващи констатацията на органите по приходите, че "Интерсел България" ЕООД не е предоставило на "Фрукталина" ООД услугите, уговорени в договора за инженеринг от 23.10.2015 г.

Настоящият касационен състав намира, че оспореното решение на Административен съд - Добрич е неправилно в частта, относно отменените задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 803, 57 лв. и лихви за забава в размер на 166, 31 лв.

Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

От данните по делото е видно, че органите по приходите са обосновали приложението на цитираната разпоредба с обстоятелството, че дружеството е фактурирало извършени продажби на нектарини и ябълки при цени, които се отклоняват от пазарните. Типичните пазарни условия са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки. В тази връзка съдът неправилно е счел, че органите по приходите са приели за пазарни цени на процесните стоки установените цени на едро от Държавната комисия по стоковите борси и тържища и Системата за агропазарна информация, както и осреднената стойност на извършените от "Фрукталина" ООД продажби на същата номенклатура плодове, без да държат сметка на обстоятелството, че закупените и впоследствие продадени плодове не са с едно и също качество. Видно от съставения ревизионен доклад, за да определят пазарните цени на стоките по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК, ревизиращите органи са изследвали реално извършени от дружеството продажби на същия вид стоки към други контрагенти, които не са свързани лица въз основа на данните от аналитичните регистри на сметки 702 и 304, аналитични партиди нектарини и ябълки. Събраната допълнително информация от Държавната комисия по стоковите борси и тържища и Системата за агропазарна информация е само за целите на извършения анализ, като е констатирано, че се доближава съществено до средната продажна единична цена на килограм стока на продадените през 2016 г. от дружеството съобразно данните по представените аналитични регистри.

Основателно е оплакването на касатора за необоснованост на извода на съда, че плодовете, въз основа на които е била определена пазарната цена, не са с едно и също качество. От заключението на изслушаната и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, през стопанската 2016 г. - 2017 г. в сметка 304 Стоки не са водени аналитично различните стоки според качеството им, т. е. прилаганият метод при потребление на материалните запаси е средно претеглена стойност. От приложените към делото хронологични регистри на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, аналитична партида "ябълки", експертът е констатирал, че към 30.12.2016 г. със счетоводна статия № 667 е изписана отчетната стойност на продадените стоки ябълки чрез дебитиране на сметка 702 срещу кредитиране на сметка 304 по средно-претеглена стойност за целия период 2016 г. - 0, 4674 лв. /кг. на обща стойност 69 928, 49 лв. От хронологичния регистър на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, аналитична партида "нектарини", в същото експертно заключение е констатирано, че към 30.09.2016 г. със счетоводна статия № 506 е изписана отчетната стойност на продадените стоки нектарини чрез дебитиране на сметка 702 срещу кредитиране на сметка 304 по средно-претеглена стойност за периода 01.08.2016 г. - 30.09.2016 г. – 0, 7464 лв. /кг. на обща стойност 34 754, 63 лв. Към 30.12.2016 г. със счетоводна статия № 664 е изписана отчетната стойност на продадените стоки нектарини чрез дебитиране на сметка 702 срещу кредитиране на сметка 304 по средно-претеглена стойност за периода 01.10.2016 г. - 30.12.2016 г. – 0, 7207 лв. /кг. на обща стойност 36 189, 30 лв. Заключението на експертизата подкрепя изводите на ревизиращите, че изписването на стоките е по средно претеглена стойност за целия период 2016 г., поради което обосновано органите по приходите са приели именно тази стойност. Принципно правилно е позоваването на съда на чл. 20, ал. 1 от Наредбата, според който, при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на факторите, които влияят върху цената като характеристики на продукта, а в случаите на доставка на стоки - физическите свойства на продукта, качество, трайност. Изложените факти в процесния случай обаче дават основание на настоящия касационен състав да приеме, че след като съпоставката на двете групи сделки установява само различни пазарни цени на стоките, но не и съдържание на обичайните сделки от този вид, различно от контролираните, то определената в хода на ревизията пазарна стойност е правилна и подкрепя изводите на приходните органи за наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

По изложените съображения оспореното решение в тази му част следва да бъде отменено като постановено при неправилно приложение на материалния закон, а жалбата против ревизионния акт в тази част следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Решението на Административен съд - Добрич в останалата част, с която е отменен ревизионният акт относно установените задължения за ЗДДС вследствие непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 08.2016 г. в размер на 42 200 лв. и начислени лихви 5 909, 98 лв. е правилно.

Спорът по същество е относно наличието или липсата на реално извършена доставка на услуги по фактура № 60/29.12.2015 г., издадена от "Интерсел България" ЕООД.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 на решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в производството доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от решението е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик.

Настоящата касационна инстанция намира, че в случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Основателни са твърденията на ответника по касация за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за извършване на спорните услуги. В тази връзка правилно съдът е отчел, че когато на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС с ревизионния акт не е признато правото на данъчен кредит, то неправомерното начисляване на ДДС трябва да е свързано само с пряката доставка, по която се упражнява това право. Несъответствията, констатирани от органите по приходите, касаещи предходните доставки, т. е. отношенията между прекия изпълнител, издал процесната фактура и неговите подизпълнители, не касаят посочения проект. Изложеното се потвърждава и от заключението на вещото лице. Касателно доставката на услуга от "Глобал консулт" ООД към "Интерсел България ЕООД, се установява, че първоначално от "Глобал Консулт" ООД на "Фрукталина" ООД е издадена фактура № 647/20.10.2015 г. с основание "Проектантска услуга по част Технологична за обект: Обект производство на студено пресовани сокове, гр. Каварна - авансово плащане", която фактура не е намерила отражение в счетоводните регистри на "Интерселт България" ЕООД". Това не противоречи на данъчното законодателство с оглед на обстоятелството, че тази фактура е издадена преди подписването на договора за инженеринг на 23.10.2015 г. Следователно, правилно съдът е приел, че така посоченото несъответствие не би могло да бъде аргумент в полза на законосъобразността на ревизионния акт. След сключването на договора за инженеринг е сключен и договора между "Интерсел България" ЕООД и "Глобал консулт" ООД, в изпълнение на който е издадена от последното дружество фактура № 688/24.11.2015 г. на "Интерсел България" ЕООД, намерила отражение и в счетоводството му.

Отчитайки логичната връзка между разпоредбите, тълкуването налага извода, че изискванията за закономерното упражняване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка.

Правилно съдът е приел, че представените документи са достатъчни да обосноват действително извършени доставки и в случая са игнорирани неправилно от проверяващите. Доставките са индивидуализирани в степен, че да може да се провери реалното им осъществяване и използването на резултата от тях от получателя за неговите облагаеми доставки. При извършената преценка на доказателствения материал, поотделно и в съвкупност на доказателствата и доказателствените средства, правилно съдът е намерил за установено извършването на спорните доставки.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за частична отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. Решението на Административен съд - Добрич следва да бъде отменено като неправилно в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-03000818005769-091-001/15.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна относно установените задължения по ЗКПО в размер на 803, 57 лв. и лихви за забава в размер на 166, 31 лв. и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството в тази част. В останалата част, относно установените задължения за по ЗДДС вследствие непризнато раво на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2016 г. в размер на 42 200 лв. и начислени лихви 5 909, 98 лв., решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Предвид постановения правен резултат решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените в полза на "Фрукталина" ООД разноски за сумата над 3 592, 02 лв. до 3 892, 02 лв. Дължимото юрисконсултско възнаграждение по чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 300 лв.

С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от страните в касационното производство за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Националната агенция за приходите следва да бъде осъден да заплати на "Фрукталина" ООД разноски за касационното производство по съразмерност и компенсация в размер на 868, 40 лв., изчислени съгласно представения списък по реда на чл. 80 ГПК и след приспадане на дължимите на Националната агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса, съобразно материалния интерес, за който се отменя обжалваното решение.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,