Решение № 8354 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3390/2018 г.

Решение № 8354 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3390/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Мирамар филм" ООД, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Й. Й.", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя С. Д. Т., против Решение № 102 от 05.01.2018 г. на Административен съд - С. - град, П. отделение, 12-ти състав, постановено по адм. д. № 11630 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № Р-22221015000905-091-001/14.08.2015 г., издаден от Т. И. Т., на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. - възложил ревизията и С. Д. М., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на ревизията, в частта, уточнена допълнително с молба от 22.12.2015 г. - за допълнително начислени задължения за ДДС и съответните лихви, а именно: 1) За данъчен период м. 11.2013 г. ДДС в размер на 18192 лв. по фактури от "В. К." ЕООД; 2) За данъчен период м. 12.2013 г. ДДС размер на 29 210 лв. по фактури от "В. К." ООД и "Маркет ойл България" ЕООД; 3) За данъчен период м. 11.2014 г. за установени задължения в размер на 5400 лв. по фактура № 1...10/28.11.2014 г. от "Бакаби" ЕООД; 4) За данъчен период м. 12.2014 г. ДДС в размер на 3220 лв. по фактура № 206/05.12.2014 г. от "Ани-ЯН 2014" ЕООД (с дан. основа 3500 лв. и ДДС 700 лв.) и по фактура № 20.. 11/15.12.2014 г. от "Р. А. Проект" ЕООД (с дан. основа 12600 лв. и ДДС 2520 лв.), потвърден с Решение № 1650/30.10.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". . Правото на приспадане на данъчен кредит не е признато на основание чл. 68, ал. 1, вр. чл. 69, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необсъждане на многобройните събрани в ревизионното производство доказателства, игнориране на грубите процесуални нарушения в ревизионното производство и необосновани фактически изводи за недоказана реалност на процесните услуги. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва жалбата с доводи, изложени в съдебно заседание. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултко възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Дружеството - жалбоподател е юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, на което е издаден атакувания Ревизионен акт № Р-22221015000905-091-001/14.08.2015 г., издаден от Т. И. Т., на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. - възложил ревизията и С. Д. М., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на ревизията, в частта за допълнително начислени задължения за ДДС и съответните лихви, а именно: 1) За данъчен период м. 11.2013 г. ДДС в размер на 18192 лв. по фактури от "В. К." ЕООД; 2) За данъчен период м. 12.2013 г. ДДС размер на 29 210 лв. по фактури от "В. К." ООД и "Маркет ойл България" ЕООД; 3) За данъчен период м. 11.2014 г. за установени задължения в размер на 5400 лв. по фактура № 1...10/28.11.2014 г. от "Бакаби" ЕООД; 4) За данъчен период м. 12.2014 г. ДДС в размер на 3220 лв. по фактура № 206/05.12.2014 г. от "Ани-ЯН 2014" ЕООД (с дан. основа 3500 лв. и ДДС 700 лв.) и по фактура № 20.. 11/15.12.2014 г. от "Р. А. Проект" ЕООД (с дан. основа 12600 лв. и ДДС 2520 лв.), потвърден с Решение № 1650/30.10.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Правото на приспадане на данъчен кредит не е признато на основание чл. 68, ал. 1, вр. чл. 69, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС по фактури от следните доставчици: "В. К." ЕООД; "Маркет ойл България" ЕООД; "Бакаби" ЕООД; "Ани - ЯН 2014" ЕООД и от "Р. А. Проект" ЕООД. Същите са с предмет - услуга ( осигуряване на 3D проекти за организирани събития - спортист на годината, мероприятия на Цептер, рекламни клипове на ДСК, С. Б. АД, Технополис, проект Южен поток, мероприятия на ГЕРБ, мероприятия на спотен тотализатор, рекламен клип на Еврофутбол, Нестле и др. подобни- по отношение на доставчика "Венера консулт" ЕООД, организация и супервайзване и стейдж мениджмънт на събитие на Мтел с доставчик - "Маркет ойл България" ЕООД, транспортиране на декори, товаро-разтоварни дейности - с доставчик "Бакаби" ЕООД, организиране на събитие - с доставчик "Ани - ЯН 2014" ЕООД, изграждане на декори за събитие на Мтел със сочен доставчик - "Р. А. Проект" ЕООД.). Едно от изискванията за да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по облагаема доставка, и за което жалбоподателят претендира, че е изпълнено, е лицето да притежава данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Д. следва да издаде фактура, която, за да бъде основание за приспадането на данъка, съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да отговаря на нормативно установени изисквания за съдържанието й, необходимо за целите на приспадането и за осъществяване на контрола от органите по приходите - изискванията на чл. 114 от ЗДДС и чл. 226 от Директивата за ДДС, както и на изискванията на Закона за счетоводството. Съгласно чл. 178, буква a) от Директива та за ДДС, упражняването на правото на приспадане по чл. 168, буква a) от тази директива, е обусловено от притежаването на фактура. Съгласно чл. 220, точка 1 от същата директива, фактура се издава за всяка доставка на стоки или услуги, която данъчнозадължено лице е извършило за друго данъчнозадължено лице. Също в чл. 226 от Директивата се уточнява, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби, за целите на ДДС само посочените в този чл. данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с чл. 220 от същата директива. Държавите членки не следва да въвеждат условия за упражняването на правото на приспадане на ДДС, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112. Това следва от чл. 273 от тази директива, който предвижда, че държавите членки могат да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчното облагане, но тази възможност не може да се използва, за да се налагат допълнителни задължения при фактурирането спрямо предвидените в частност в чл. 226 от посочената директива изисквания. От съдебната практика на Съда на ЕС по прилагането на директивата за ДДС следва да се откаже правото на приспадане по фактурите, които не съответстват на изискванията за съставянето им. По т. 1 от диспозитива на Решението от 08 май 2013 г. по дело С - 271/12, P. T., Съдът на ЕС е приел, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По т. 30 от решението по делото A. C. на Съда на ЕС, е прието, че сделките трябва да бъдат облагани като се вземат предвид обективните им характеристики, а по т. 31 от същото решение, е прието, че принципът на данъчен неутралитет изисква да се признае освобождаването от ДДС, ако са изпълнени основните изисквания, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания, би било различно само ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания". В решението си по дело С - 271/12, Съдът на ЕС изрично е приел, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В съответствие с тези правни положения е изискването по чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството, за принципа за предимство на съдържанието пред формата - "сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма". В този контекст се вписва изискването по чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството фактурата да съдържа предмет, както и по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС относно изискването фактурата да съдържа "количеството и вида на стоката, вида на услугата", както и по чл. 226, т. 6 от Директивата за ДДС относно изискването фактурата да съдържа "количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги". Също в съответствие с посочените тълкувания от съда на ЕС е и постановеното с Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ВАС, според което винаги, когато във фактурата няма информация относно облагаемото данъчно събитие, същата няма доказателствена сила. Съдържанието на фактурите следва да позволява да се установи съответствието на предмета им с действително осъществена стопанска операция, както изисква принципът за предимство на съдържанието пред формата. Предвид на изложеното, естеството на престацията следва да бъде индивидуализирано с точни параметри, които позволяват доказването й. Конкретизирането на доставката следва да бъде в достатъчна степен и по начин, който да позволява последваща проверка и установяване действителното й извършване. Посочените изисквания към фактурата не са формални, тъй като са свързани с материално-правните изисквания към доставките и преценката дали се касае за облагаема доставка по принцип. Спазването на формалните изисквания при съставянето на фактурите не е решаващо за преценката на процесните доставки. Решаващо в случая е обстоятелството, че тази непълнота на фактурите възпрепятства доказването на изпълнението на материалноправните изисквания за възникването на данъчно събитие по фактурите - извършването на конкретната доставка. Спорът пред първоинстанционния съд е бил относно реалността на доставките на услугите по договорите, обективирани в процесните фактури. Съдът е обсъдил задълбочено всички фактури, съотнесени и с останалия доказателствен материал, включително и с проведените по делото съдебно - счетоводна и съдебно - техническа експертизи. Съдът е констатирал, че фактурите не съответстват на изискванията на чл. 71, т. 1 ЗДДС, не обективират възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, тъй като не съдържат данни за такова събитие, поради това и правото на приспадане на данъка по тези фактури правилно е отказано с процесния РА. Неоснователни са касационните оплаквания за необсъждане на събраните доказателства, събрани в ревизионното производство. Първоинстанционният съд, съгласно съдебната практика на Върховния административен съд и на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, е приел, че представените възлагателни договори като частни диспозитивни документи не удостоверяват изпълнението на правата и задълженията на страните в облигационното правоотношение. Отделно от това, от клаузите на тези договори, не става ясно кой и как ще изпълнява възложените услуги. От съконтрагента по договорите са били предоставени писмени обяснения и документи за ревизирания период, между които договори за реклама, оборотна ведомост, справки на източници на финансиране, банкови документи, справки на освободени доставки и доставки между свързани лица, първични документи, счетоводни регистри, протоколи, транспортни документи, справки на обектите на фирмата. При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице притежава данъчни документи (фактури), в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните услуги. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пранво на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Съдът е обсъдил съдържанието на процесните фактури, като е установил, че те не позволяват да се определи нито конкретния вид на доставката, нито количеството на услугите, от което следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС . Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието ? на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Недоказана доставка, осъществена от търговеца, който е фактурирал същата, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма. Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни донкументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. При липса на основната предпоставка - реално извършване на услугата, следва да бъдат приети за ирелеванти доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Жалбоподателят не доказа договорените между страните услуги да са реализирани, а оттук - че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. Освен горното, плащането по всички фактури не съставлява данъчно събитие, тъй като престацията е неясна и фактурите не съдържат обективни данни за самото данъчно събитие. Плащането за неясно данъчно събитие не съставлява предвидена в закона хипотеза, която да е приравнена на данъчно събитие. Винаги насрещната престация - доставката, следва да е ясна. Поради това, плащанията по фактурите не променят изводите по всички фактури, че същите не обективират данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС. П. обстоятелството, че фактурите не съответстват на формалните изисквания за документ, въз основа който може да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит тъй като не съдържат обективни данни за възникнало данъчно събитие които могат да се свържат с действително възникнали факти от обективната действителност, е невъзможно да бъдат проверени материално-правните изисквания за упражняване на правото на приспадане на данъка. На основание всичко изложено, правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъка, тъй като фактурите не съответстват на формалните изисквания за упражняване на правото на данъчен кредит, по изложените по-горе правни съображения. Поради това фактурите не обективират данъчно събитие, правилно на основанието, посочено в решението на ответника - чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъка. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2210 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение