Решение № 6069 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11123/2013. г.

Решение № 6069 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11123/2013. г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Интерком" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Монтана, ул. "Г. Делчев", № 6, представлявано заедно и поотделно от Стоян Михайлов Чолаков и Георги Петров Георгиев, против Решение № 270 от 03.06.2013 г. на Административен съд гр. Велико Търново по адм. д. № 511 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 121102279/11.01.2012 г., на орган по приходите към ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 195/10.04.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В. Търново, с който РА на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди месец ноември и декември 2007 г., месец февруари, юни и юли 2008 г., месец януари, февруари и март 2009 г. общо в размер на 26 837,90 лв. и са определени лихви в размер на 10 094,62 лв., а по ЗКПО е определен корпоративен данък за довнасяне за 2007 г. в размер на 3 131,45 лв., за 2008 г. в размер на 6 904,50 лв. и за 2009 г. в размер на 3 283 лв. или общо 13 318,95 лв. главница и са начислени лихви КД общо в размер на 4 172,08 лв. в това число 79,70 лв. върху невнесени авансови вноски. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказана реалност на процесните фактурирани услуги. Според касатора, издаването на данъчни фактури само по себе си е достатъчно за ползване на право на данъчен кредит от получателя по тях, което следвало от съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС. Без основание съдът приел, че ревизираното лице не е конкретизирало обектите, на които са престирани услугите и при бездействие на органите по приходите да проверят тези обекти бил санкциониран добросъвестен получател по фактурите поради действия на своите доставчици. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Русева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил РА на ревизираното дружество "Интерком" ООД, в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 26 837,90 лв. и са начислени лихви в размер на 10 094,62 лв., а в частта по ЗКПО е установен допълнително корпоративен данък общо за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в размер на 13 318,95 лв. и са начислени лихви в размер на 4 172,08 лв. Задълженията произтичат от непризнаване на право на данъчен кредит по фактури на "Трансгруп 2007" ЕООД, с предмет - "електро услуги " и "извършени строително-ремонтни и монтажни работи"; "Транс строй плюс" ЕООД с предмет на доставките "СМР", "Изграждане на ел. инсталация" и "Електро услуги"; "Юнайтед требъл 99" ЕООД с предмет - "извършени електро услуги"; "Вега комерсиал" ЕООД с предмет - "счетоводни услуги"; "Б. О. П. 2007" ЕООД с предмет на доставката - "Извършени строително-ремонтни работи"; "Билдинг кънстракшън" ЕООД с предмет на доставката - "изграждане на ел. инсталация" и "И. Х. М. Груп" ЕООД. Спорна е била реалността на доставките като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит и на разходи по процесните фактури. Пред първоинстанционния съд по искане на жалбоподателя е допусната съдебно-счетоводна експертиза, като доказателство по делото са приложени и издадените на доставчиците на дружеството - жалбоподател ревизионни актове за същите данъчни периоди. От страна на ответника са представени и са приети като доказателства разпечатки от информационната система на НАП за фискалните устройства на 5 от доставчиците на жалбоподателя, към който са приложени фискални бонове, от които справки се установява, че процесните фискални бонове не са издадени от регистриран касов апарат, съгласно изискванията на закона и Наредба № Н-18. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е валиден данъчен акт, при издаването му не са нарушени съществено процесуалните правила, а дори това да беше така, то не би могло само по себе си да обоснове отмяна на установените с акта задължения поради качеството на съда на такъв по същество. Съдът приел, че тежест на ревизираното лице, претендиращо данъчен кредит, е доказването на обстоятелството, че фактурите отразяват действителни данъчни събития; приел че само те, при безспорно доказаната липса на плащане, удостоверена с документ от регистрирано фискално устройство и издадени ревизионни актове на преките доставчици, съдържащи констатации за липса на стопанска дейност, активи и установяващи данъчни задължения в особено големи размери, не са достатъчни за обоснован извод за доказване на посочения факт с правно значение. Приел е също, че нито във фактурите, нито по друг начин са конкретизирани обектите, на които се твърди да са престирани процесните услуги, което е поставило в невъзможност органите по приходите да проверят наличието на резултата от процесните услуги и използването му за последващи облагаеми доставки. Само осчетоводяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно в тази връзка. За да отхвърли жалбата на РЛ и в частта по ЗКПО, съдът е потвърдил извода на органите по приходите за основания за непризнаване на разходите по процесните фактури и за законосъобразност на извършеното увеличение на счетоводните финансови резултати на дружеството за ревизираните периоди. Неоснователно е главното касационно оплакване-за необоснованост на фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на фактурираните доставки на услуги като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит и на разходи по фактурите. Правилно съдът е приел, че в случая само наличието на данъчни фактури, несъдържащи никаква конкретизация за местата на изпълнение и отделните видове фактурирани електро и строителни услуги и счетоводното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно за обоснован извод за реалност на доставките. Приемането на свършената работа - извършване на СМР, изграждане на ел. инсталация, електроуслуги, строителни работи предполагат наличието на данни, от които да е видно кой е изпълнил съответната дейност, как я е изпълнил, какви материали е вложил и на кои обекти. В дадените писмени обяснения в хода на ревизията от управителя на "Интерком" ООД, се посочва, че фирмата не е сключвала договори, не е подписвала протоколи и актове във връзка с извършваната работа, като практиката на фирмата е да работи само с фактури. При липсата на сключен договор, при липса на индивидуализация на услугата - посочване на вид работа, обект, в който тя се изпълнява, за чия сметка са материалите, с които същата се изпълнява, каква е цената на различните видове СМР очевидно, че зад процесните фактури не е доказано да стоят факти от обективната действителност, че същите не са издадени във връзка с действително, реално осъществени доставки на услуги. Като не е представил документите, които следва да бъдат съставяни във връзка с изпълнението на процесните услуги - СМР, изграждане на ел. инсталации, ел. услуги - и като не е конкретизирал ясно обектите, където въпросните услуги са изпълнени дружеството-жалбоподател е направило невъзможно за органите по приходите да извършат проверки на място - на обектите, за които се твърди че са изпълнени от доставчиците и получени от "Интерком ООД услуги. В този смисъл няма как да се извърши проверка на място, за да се установи, че услугите наистина са извършени, още по- малко че са извършени от твърдяните доставчици. От практиката на СЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС не следва, както поддържа касаторът, че право на данъчен кредит във всеки случай следва да се признава само при представяне на данъчна фактура. В цитираното от административния съд Решение по дело С-342/87 от 13.12.1989 г. изрично е казано, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим само поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци при спазване на правилата на националното доказателствено право. Както в цитираното в касационната жалба Решение по съединени дела С-142/11 и С-80/11, така и в съвсем новото Решение от 13.02.2014 по делото С-18/13, ясно се вижда, че става дума за случаи, при които е установено, че е наличен предметът на процесните фактури. Така в диспозитива на последното решение в т. 1 от израза "въпреки че услугата е била доставена"се вижда, че реалното изпълнение на доставката е доказано и само при това ревизираното лице не следва да бъде държано отговорно за липсата на доказателства относно персонален и технически капацитет на доставчика да я извърши. Реалността на доставките на услуги е фактически въпрос, който следва да бъде разрешаван от националния съд по правилата на националното доказателствено право. С т. 1 на диспозитива на Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 г., СЕС е постановил, че разпоредбите на Директивата за ДДС допускат национална правна уредба като тази в главното производство, по силата на която правото на данъчен кредит може да се откаже на данъчно-задължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, "дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. ". Процесните фактури без съмнение не дават достатъчна яснота върху предмета на доставките, а към тях дори не са представени в допълнение доказателства с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки, защото според обясненията на управителя на РЛ такива не са съставяни. Само по себе си притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС не е достатъчно, а е необходимо услугите по облагаемите доставки да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно на практиката на СЕС и в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Правилно административният съд е приел, че доказването на плащането по фактурите е от първостепенно значение за признаване на разходите по тях. Не е било спорно, което е потвърдено и със заключение на експертиза, че за доказване на плащането по фактурите в брой са представени фискални бележки от нерегистрирани фискални устройства, които не могат да бъдат оправдание на претендираните разходи поради изричната норма на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Съгласно финалното изречение на алинеята, "Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. " Макар плащането по фактурите да не е част от фактическия състав на правото на признаване на данъчен кредит, при липса на доказателства за реалното извършване на услугите, липсата на доказани плащания в брой надлежни доказателства е косвено доказателство за липса на данъчни събития по фактурите. Такива косвени доказателства за посочения релевантен юридически факт са и ревизионните актове на някои от доставчиците, с които са установени данъчни задължения в особено големи размери при констатации за липса на стопанска дейност, активи и персонал. Тези доказателства също правилно са преценени от административния съд и при съобразяване на задължителното тълкуване, дадено с решението на СЕС по дело С-643/11. Оспореното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, защото такова е присъдено от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение