Решение № 6336 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10420/2012 г.

Решение № 6336 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10420/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Булбилд 1" ЕООД със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Бачо Киро" № 1, ет. 8, оф. VIII-3, ЕИК по Булстат: 148100246, представлявано от Пламен Митев Желязков, подадена чрез пълномощника адв. Савов, срещу Решение № 1693 от 29.06.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 977 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 031102103/4.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с Решение № 837/27.01.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 43982,68 лв. по фактури, издадени от "Касида" ЕООД, "Бомар" ЕООД, "Окси лайт инвест" ЕООД и "Гарант актив интернешънъл" ЕООД, ведно с лихви от 3274,26 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги. Касаторът не приема извода на Съда за неустановена кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат фактурираните строителни услуги. Позовава се на неоспорените заключения на ССЕ и СТЕ. Настоява, че са налице убедителни доказателствата за изпълнението на доставките - актове за приемане на СМР. Касационният жалбоподател претендира отмяна на касираното решение и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП - в с. з. не изпраща представител и не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е и основателна. Съдът е установил, че с оспорения пред него РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит в общ размер 43982,68 лв. по следните фактури: № 312/28.12.2010 г., издадена от "Касида" ЕООД, № 366/8.12.2010 г., издадена от "Бомар" ЕООД, № 19/3.12.2010 г., издадена от "Окси лайт инвест" ЕООД и № 17/6.12.2010 г., издадена от "Гарант актив интернешънъл" ЕООД. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. В хода на ревизионното производство доставчиците на касатора не са намерени на декларираните от тях адреси. От ревизираното лице са представени документи (договори за СМР, актове за приемане на СМР, платежни документи и обяснения). Ревизиращият орган е приел, че по спорните фактури не са извършени реални доставки, поради което за жалбоподателя не възниква правото на данъчен кредит. След издаване на РА от страна на доставчиците са представени договори за СМР и актове за приемане на същите, счетоводни документи и ГДД, граждански договори с физически лица за възлагане на строителни услуги с приложени протоколи за приемане на работата към тях и ордери за изплатени суми, както и фактури за доставени строителни и други материали, вложени в строителството. Същите са анализирани в хода на административното обжалване, като е прието, че са новосъздадени. Административен съд - гр. Варна е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. По делото са изслушани две експертизи: съдебно-техническа и съдебно-счетоводна. СТЕ е дала заключение, че с всеки от доставчиците си ревизираното лице е сключил договор за извършване на съответните СМР, в изпълнение на които са издадени спорните фактури; извършените натурални видове СМР са приети с протоколи обр. 19; при оглед на място в. л. е установило реално изпълнени строителни работи. ССЕ е дала заключение за надлежното осчетоводяване на фактурите при доставчиците; за произхода на стоките и материалите, вложени в СМР; за начисленията на сумите и плащанията по представените граждански договори с работниците при доставчиците. В хода на съдебния процес са събрани гласни доказателства от техническия ръководител на обекта, на който са извършени строителните работи. Свидетелят е дал показания във връзка с извършването на същите. Съдът е споделил възприетата от ревизията нереалност на доставки на строителни услуги, като е приел, че данъкът по фактурите е начислен без основание, поради което за ревизираното лице не е възникнало спорното право. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде отменен. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател. Следва нарочно да се подчертае, че предметът на спора не се състои в това дали спорните СМР са извършени изобщо, а дали са изпълнени от сочените за доставчици издатели на спорните фактури. Именно в този смисъл е практиката на ВАС в казуси като разглеждания. При това положение следва да бъдат обсъдени събраните в насока реалност на доставките доказателства. Доказателствата за реалното осъществяване на строителната услуга условно могат да бъдат разделени на две групи: косвени, от които се установява потенциалната възможност да осъществяването й и такива, сочещи прякото й реализиране. По първата група доказателства ревизията се е позовала на неустановена кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на услугите при доставчиците. Неправилността на тези нейни разсъждения се разкрива в няколко насоки. По ревизионната преписка са събрани граждански договори, които не са оспорени по надлежния ред. Същите са приети за новосъздадени, но сериозни аргументи в насока на това становище не е изложил нито по-горестоящият административен орган, нито Съдът. Не звучат убедително доводите във връзка с поредността при номерацията на РКО за изплатени суми на работниците. Обстоятелството, че начисленията по гражданските договори са правени след годишното приключване, не е причина същите да се приемат за недействителни, след като договорите не са обявени за нищожни по надлежния ред. Освен това в свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Неоснователно касаторът поддържа, че не е установено с какъв човешки и материален ресурс биха могли да се изпълнят спорните СМР. Изложеното по-горе прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право. Относно материално-техническата обезпеченост следва да се има предвид, че доколкото естеството на работата не изисква специална техническа механизация, то не липсата на ДМА при доставчика не е пречка да се приемат процесните СМР за реално извършени. Има вложени строителни материали, подробно и педантично описани от ревизираното лице в нарочни справки, представени още в хода на ревизията. По втората група доказателства касационният съд намира, че представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника актове обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Налице е съответствие между уговорените СМР и приетите с актовете обр. 19, като от неоспореното заключение на СТЕ се установяват действително изпълнени на място строителни работи. Изложеното дотук позволява да се направи обвръзка между уговорените и отчетените СМР от изпълнителя към възложителя. Протокол-акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на протоколите, и тъй като те изрично са съставени за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде съставен по-късно от приключване на СМР. Важното е, че въпросните протоколи са пряко доказателство за реализиране доставките на строителни услуги и са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. Ето защо не е пречка спорните СМР да се приемат за действително изпълнени именно от посочените доставчици. В същия ред на мисли неправилно административният съд се е аргументирал с технологична невъзможност за изпълнение на въпросните СМР от една страна защото липсва законова регламентация относно момента на съставяне протоколите (както се посочи по-горе), а от друга страна - защото не е ясно как, без да притежава специални знания в специфичната област на строителството, Съдът е определил колко време би било необходимо за извършване на фактурираните СМР с оглед обема им. Разминаването в датите на протоколите-акт 19 и фактурите за доставени материали, на което се позовава административният съд, не води до друг извод, тъй като по силата на чл. 113, ал. 4 ЗДДС фактурата се издава в срок от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката. По същия начин не следва да се абсолютизират обстоятелствата по съхранение и транспортиране на вложените материали, доколкото СТЕ е установила същите вече вложени на място. Фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което в случая е приложимо и задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. В РА не фигурира констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени убедителни доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят в качеството му на задължено по ЗДДС лице, което разполага с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, надлежно заплатени от него, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Решението като неправилно следва да се отмени, а доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, той следва да се реши по същество с отмяна на незаконосъобразния административен акт. Независимо от изхода на спора на касатора не се следват разноски, тъй като не са поискани. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът