Решение № 9405 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8267/2011 г.

Решение № 9405 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8267/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от "ЕГЛ България" ЕАД, със седалище и адрес на управление в гр. София, срещу решение № 2096/03.05.2011 г. по адм. д. № 9499/2010 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 1411000879/21.06.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1773/22.11.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София към ЦУ на НАП в частта на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г. общо в размер на 831 592, 20 лв. и неустановена за възстановяване законна лихва на основание чл. 92, ал. 10 от ЗДДС върху подлежащ на възстановяване данък в размер на 52 396, 26 лв. поради отмяна с решение № 110/22.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" в ЦУ на НАП по ревизионен акт № 2000900366/18.08.2009 г.

По изложени в жалбата доводи се претендира отмяна на решението като неправилно и постановяване на решение по същество, с което да се отмени като незаконосъобразен обжалвания ревизионния акт. Претендират се разноски.

Пред касационната инстанция е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския Съюз във връзка с тълкуването и прилагането на чл. 73 на Директива 2006/112/ЕО към спорния казус и по конкретно относно приложимостта му към така създадените правоотношения между страните, което да обхваща следните въпроси:

1. В съответствие ли е с разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета да се счита за увеличение на данъчната основа доплащане, извършено от трето данъчно задължено лице в полза на доставчик на стока по доставка между други две лица, какъвто е процесният случай?

1. Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, в съответствие ли е с разпоредбите на чл. чл. 219 и 220 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета документирането на увеличението на данъчната основа (доплащането) да се извърши отделно и независимо от документирането на основната доставка на стоката, включително и чрез издаването на фактура с различен получател, какъвто в процесния случай е жалбоподателят?

1. Противоречи ли на чл. 2 (и по-конкретно чл. 2, т. 1, б. "а") от Директива 2006/112/ЕО национална практика, съгласно която увеличението на данъчната основа посредством доплащане, осъществено от трето данъчно задължено лице по доставка на стока между други две лица, каквито са обстоятелствата по процесния случай, да е предмет на документиране между тези две лица, въпреки, че възмездността е осъществена от третото лице и е изцяло за негова сметка, а не от името на получателя по доставката?

Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. София към ЦУ на НАП оспорва касационната жалбата като моли съдът да остави в сила обжалваното съдебно решение. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна в частта за непризнатия данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и основателна в частта за неначислени лихви по реда на чл. 92, ал. 10 ЗДДС по отменени данъчни задължения.

По непризнатия данъчен кредит общо за ревизирани периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г. по фактури, издадени от "ТЕЦ Свилоза" АД на "ЕГЛ България" ЕАД с предмет "допълнително плащане":

С ревизионния акт, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е изменен декларирания от "ЕГЛ България" ЕАД ДДС за възстановяване от 2 630 822, 32 лв. на 1 799 230, 02 лв. в резултат на непризнат данъчен кредит общо в размер на 831 592, 30 лв. за ревизирани периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г. по фактури, издадени от "ТЕЦ Свилоза" АД на "ЕГЛ България" ЕАД с предмет "допълнително плащане".

Установено по делото е, че на 28.12.2007 г са сключени два договора: първият договор № ЕП-289/28.12.2007 г. е между "ТЕЦ Свилоза" АД в качеството му на продавач и "НЕК" ЕАД в качеството му на купувач за продажба на електрическа енергия - комбинирано производство и вторият договор № ТС-2719217/28.12.2007 г. е между "НЕК" ЕАД в качеството му на продавач и "Илектрицитетс Гезелшафт Лауфенбург" - Швейцария в качеството му на купувач, за продажба на електроенергия, която е частично или изцяло произведена от "ТЕЦ Свилоза" АД.

Доставката на ел. енергия за швейцарското дружество е на българските граници.

Съгласно чл. 1, раздел II от договор № ЕП-289/28.12.2007 г. производителят "ТЕЦ Свилоза" АД продава ел. енергия, а купувача "НЕК" ЕАД изкупува задължително по преференциална цена количествата електрическа енергия, като съгласно чл. 24 от договора купувачът заплаща на продавача комбинирано произведената нетна ел. енергия в съответствие с техническите характеристики на турбоагрегатите по звена, определена с решение на Държавната комисия за енергийно и водно регулиране (ДКЕВР).

За периода е действало решение на № П-1/24.03.2008 г. на Държавната комисия за енергийно и водно регулиране (ДКЕВР).

Следователно, съгласно договор № ЕП-289/28.12.2007 г., сключен между "ТЕЦ Свилоза" АД и "НЕК" ЕАД е договорено "ТЕЦ Свилоза" АД да снабдява "НЕК" ЕАД с количествата електрическа енергия, необходими за изпълнението на договор № ТС-2719217/28.12.2007 г., съгласно който "НЕК" ЕАД се е договорил да доставя на швейцарското дружество "Илектрицитетс Гезелшафт Лауфенбург" електрическата енергия, произведена от "ТЕЦ Свилоза" АД.

На 08.09.2008 г. е сключен договор за новация, по силата на който швейцарското дружество "Илектрицитетс Гезелшафт Лауфенбург" Швейцария като оттегляща се страна и "ЕГЛ България" ЕАД като заместваща страна, се съгласяват от момента на влизане в сила на договора всички права, интереси, дългове, задължения и отговорности, произтичащи от изпълнението на сделките с електрическа енергия да бъдат новирани на заместващата страна "ЕГЛ България" ЕАД при условията на договора.

На 30.09.2008 г. е сключен договор № 1 между "ТЕЦ Свилоза" АД и "ЕГЛ България" ЕАД, във връзка с договор № ЕП-289/2007 г. и договор № ТС-2719217/28.12.2007 г., по силата на който страните се съгласяват да бъде извършено допълнително плащане на доставената електрическа енергия във връзка с посочените два договора.

Съгласно действащите Правила за търговия с електрическа енергия, приети с решение на ДКЕВР № П-1/24.03.2008 г., "ТЕЦ Свилоза" АД не е регистрирано като участник на пазара на електрическа енергия, поради което няма право да продава електрическа енергия на други търговски участници на пазара освен на "НЕК" ЕАД и то по фиксирана цена.

На фиксирана цена е продавана ел. енергията от "ТЕЦ Свилоза" АД на "НЕК" ЕАД, съгласно обсъдения договор от 28.12.2007 г.

Именно поради това законово ограничение, производителят на ел. енергия "ТЕЦ Свилоза" АД не може да продава ел. енергия пряко на "ЕГЛ България" ЕАД.

Последващи уговорки за допълнително доплащане на производител на ел. енергия, която вече е продадена на фиксирана цена от "ТЕЦ Свилоза" АД на "НЕК" ЕАД, са в противоречие със законови разпоредби, визиращи правила и ограничения по отношение на производството и продажбата на електрическа енергия, които се регулират от Държавата в лицето на регулаторния орган - Държавната комисия за енергийно и водно регулиране (ДКЕВР).

Допълнителното плащане за произведената електрическа енергия от "ТЕЦ Свилоза" АД през месеци 10, 11 и 12.2008 г. за вече доставени количества електрическа енергия от "ТЕЦ Свилоза" АД на "НЕК" ЕАД, и съответно - от "НЕК " ЕАД на "ЕГЛ България" ЕАД, е в отклонение на законови разпоредби, за спазването на които следи специализиран орган по реда на Закона за енергетиката.

В нарушение на законови разпоредби, "ТЕЦ Свилоза" АД получава две плащания за едни и същи доставки, като издава две фактури, за две плащания - първата фактура по фиксирани цени на ел. енергия, издадена на "НЕК" ЕАД за доставката на електрическа енергия на дружеството по фиксирани цени и втора фактура - за допълнителни доплащания за същите количества ел. енергия, издадени на "ЕГЛ България" ЕАД.

Проследявайки договореностите между страните, правилни са изводите на съда, че фактурите, издадени от "ТЕЦ Свилоза" АД на "ЕГЛ България" ЕАД не удостоверяват извършена доставка на стока или услуга. Задължението за доставка на ел. енергия е от производителя "ТЕЦ Свилоза" АД на "НЕК" ЕАД, на когото производителят на ел. енергия единствено може да продава ел. енергия и то на фиксирани цени. Вторият договор от същата дата - 28.12.2007 г. създава задължения на "НЕК" ЕАД към жалбоподателя да продава електрическата енергия по уговорена между тях цена на ел. енергията. Доставената и заплатена, първо от "НЕК" ЕАД електрическа енергия на фиксирани цени, впоследствие е продавана от "НЕК" ЕАД на "ЕГЛ България" ЕАД на цени, уговорени между тези две страни по съответния договор № ТС-2719217/28.12.2007 г.

Няма пряко задължение за доставка на ел. енергия от "ТЕЦ Свилоза" АД към "ЕГЛ България" ЕАД, за да се уговаря допълнително заплащане на ел. енергия и то между тези две дружества. Такова уговаряне не е допустимо и поради законовите ограничения, касаещи производителят на ел. енергия "ТЕЦ Свилоза" АД.

При така установените данни, процесните фактури, издадени от "ТЕЦ Свилоза" АД към "ЕГЛ България" ЕАД не удостоверяват нито доставка на стока, нито доставка на услуга, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по същите на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС - неправомерно начислен ДДС по фактурите.

Правилни са изводите на съда за неприложимост на разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 ЗДДС.

В случая не е налице финансиране, а е осъществено доплащане на ел. енергия на производител от страна на дружество, с което производителят на ел. енергия няма и не може да има преки договорености за продажба на ел. енергия. Както се посочи по-горе, "ТЕЦ Свилоза" АД може да продава ел. енергия само на "НЕК" ЕАД и то на фиксирани цени, във връзка с която забрана недопустимо е да получава плащане на различна стойност за ел. енергията от фиксираната цена и то от дружество, с което не може да договаря пряко продажбата на ел. енергия, именно поради законовата забрана.

При така установените факти, установяващи липса на доставка на стока или услуга, ДДС по издадените фактури е неправомерно начислен, респективно - националното и общностното законодателство, както и практиката на СЕС, касаещи възстановяване на данъчен кредит, са неприложими.

Поради това, че за настоящият съд не е налице неяснота или съмнение относно приложимите правни разпоредби, е неоснователно искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС.

Настоящата инстанция изцяло споделя изводите на първоинстанционния съд в частта за отказания данъчен кредит, включително и дадения отговор на възражението за спазване принципа на неутралност.

Решението в тази част като правилно, следва да бъде оставено в сила.

По отношение на неустановената за възстановяване лихва:

Твърди се, че решението е неправилно в тази част, тъй като първоинстанционният съд не е обсъдил и не е съобразил доводите, че върху определените за възстановяване суми се дължи лихва по реда на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, в редакцията на тази разпоредба след 01.01.2010 г., тъй като тази разпоредба от закона се прилага независимо от разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС.

Лихви се дължат от датата, на която е следвало да бъде възстановен данъкът, т. е. датата, след която изтича 45-дневният срок по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС до датата на ефективното възстановяване на признатата с РА №

14100879/21.06.2010 г. сума. Висящото производство по ревизията не води до приложението на чл. 92, ал. 8 ЗДДС по отношение на процесните лихви, а именно, че лихви не се дължат до датата на издаване на РА. Този извод е неправилен, защото РА № 141000879 е от дата 21 юни 2010 г. и е издаден към момента на действие на нормата на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС (в редакцията му към 01.01.2010 г.), откъдето следва, че към момента на приключване на производството по издаването на РА за възстановяване на дължимите суми, разпоредбата на чл. 92, ал. 10 ЗДДС в променената редакция изисква игнориране на разпоредбата на ал. 8 от същия текст на закона и има специално приложение спрямо суми, подлежащи на възстановяване. Лихви на основание чл. 92, ал. 10 от ЗДДС се дължат не в зависимост от избрания подход за възстановяване, а в зависимост от това дали сумата е потвърдена за възстановяване с акта (АПВ или РА) или не. След като сумата е потвърдена за възстановяване, то за нея са дължими и лихвите, изчислени съобразно сроковете, в които тя би била възстановена, ако бе възстановена без ревизия в 45-дневен, респективно 30-дневен срок. В случая е без значение подхода за възстановяване - след проверка или с РА, защото срокът по ал. 8 се игнорира от ал. 10.

В тази част решението е неправилно и следва да бъде отменено като вместо това се постанови друго, с което да се признае право на начисляване на лихви върху възстановен данък в размер на 52 396,26 лв. поради отмяна с решение № 110/22.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София към ЦУ на НАП по ревизионен акт № 2000900366/18.08.2009 г.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,