Решение № 6860 от 22.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрк. И. Йовкова против решение 1597/01.12.2022 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 3215/2019 г., с което по жалба на Х. Гаев е отменен ревизионен акт Р-03000317007264-091-001/11.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост на решението. Касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд, че не са установени материалноправните предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1, съответно ал. 2 ДОПК, като твърди, че са в противоречие с доказателствата по делото. В жалбата са изложени подробни съображения за това, че са установени всички елементи от фактическия състав на отговорността както по ал. 1, така и по ал. 2 на чл. 19 ДОПК. По основанията за прилагане на чл. 19, ал. 1 ДОПК оспорва изводите на съда за липса на причинно следствена връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред приходните органи и невъзможността за събиране на задълженията на дружество за данъци и задължителни осигурителни вноски. Относно отговорността по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК касаторът счита за необосновани изводите на съда, че констатацията, според която укритите приходи не са налични в касата на дружеството, не е достатъчна да се приеме, че те са безвъзмездно отчуждени. В тази връзка са изложени съображения, че по делото са събрани множество протоколи за извършени оперативни проверки на дружеството, при които е установено укриване на приходи, чрез периодично (ежедневно) отклоняване на парични средства от касата на дружеството. Установени са разлики между фактически наличности и отчетени от фискалното устройство. При проверки от дирекция Събиране е установено извеждане на пари от касата на дружеството от управителя. От събраните писмени обяснения на ревизираното лице и на работници и служители е установено, че именно управителят е съхранявал парите от касата. По отношение на сумата 47 850 лева, представляваща недължимо платена от Формула 16 Варна ЕООД неустойка, касаторът твърди, че съдът правилно е приел за възможна квалификацията й като безвъзмездно отчуждаване на имущество, поради извършено на 28 и 29.12.2016 г. плащане на сумата без основание. Като неправилен оспорва изводът му, че не е установена недобросъвестност на ревизираното лице към момента на плащането. Неправилен и необоснован, според касатора, е мотивът на съда за липса на предпоставките по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК по причина на това, че не са ангажирани доказателства за имущественото състояние на дружество преди и след извършването на недобросъвестните действия по безвъзмездно отчуждаване на парични средства. Счита, че преценката на имущественото състояние на задълженото лице с възможността за заплащане на осигурителни и данъчни задължения следва да се извършва към датата на установяването им с ревизионния акт на юридическото лице, когато те са изискуеми и ликвидни. По делото от назначената комплексна съдебна експертиза е установено, че към края на всеки отчетен период имуществото на дружеството не е било достатъчно за погасяване на задълженията му. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се разноски за двете съдебни инстанции. Независимо от изхода на спора, касационният жалбоподател счита, че на адвокат Д. Топалов не се дължат разноски за адвокатско възнаграждение при условията на чл. 38, ал.1, т. 2 ЗА, тъй като не е доказано възникване на основанието за заплащането му. Ответникът Х. Гаев, чрез адвокат Д. Топалов оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и писмено становище. Претендира разноски на основание чл. 38, ал. 2 ЗА. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд Варна е бил ревизионен акт Р-03000317007264-091-001/11.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на основание чл. 19 ДОПК е ангажирана отговорност на Х. Гаев за задължения на Формула 16 Варна ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 година в размер на 10 774.78 лева и лихви от 2 511.06 лева, ДДС за м.10-12.2016 г. и м.01-08.2017 г. в размер на 41 760.38 лева и лихви в размер на 9 113.75 лева, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за м.08-12.2016 г. и м.01-08.2017 г. в общ размер на 2 376.79 лева и лихви от 628.43 лева, ДОО за осигурители за м.07-12.2016 г. и м.01-08.2017 г. в общ размер на 5 925 и лихви от 1 690.58 лева, вноски за здравно осигуряване за осигурители за м.07-12.2016 г. и м.01-08.2017 г. в общ размер на 2 212.71 лева и лихви от 595.34 лева и вноски за ДЗПО УПФ за осигурители за м.07-12.2016 г. и м.01-08.2017 г. в общ размер на 1 584.29 лева и лихви от 446.53 лева общо 79 619.64 лева (главница и лихви). За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, отговоря на изискванията за съдържание, предвидени в чл. 120, ал.1 ДОПК, издаден е без съществени нарушения на процесуалните правила, но в нарушение на материалния закон. За отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК съдът е установил, че е основана на следните факти: С ревизионен акт Р-03000318001281-091-001/09.11.2018 г. на Формула 16 Варна ЕООД са установени укрити и недекларирани приходи от стопанската дейност на дружеството в търговски обект кафе-бар Госип Бар Формула за периода 01.07.2016 г. 31.08.2017 г. в общ размер на 204 465.20 лева, от които 200 936.02 лева са свързани с установените с ревизионния акт задължения за ДДС, а разликата със задълженията за корпоративен данък. От органите по приходите е прието, че тези неосчетоводени и незаприходени в касата на дружеството парични средства не са декларирани от управителя Х. Гаев чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО и в справки декларации по чл. 125, ал. 1 ЗДДС, поради което той е укрил факти и обстоятелства, които по закон е следвало да обяви пред органа по приходите, вследствие на което не могат да бъдат събрани задълженията на дружеството. В решение 237/21.10.2019 г., решаващият орган е посочил и отклоняване на парични средства от дружество, чрез изплатена по банков път сума в размер на 47 850 лева на Крес 13 ЕООД, без основание. Вследствие на това плащане имуществото на дружеството е намаляло, което е причина за непогасените данъчни задължения. За отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК в ревизионния акт са посочени следните факти: укритите приходи в размер на 204 465.20 лева са отклонени от дружеството и не са използвани за погасяване на задълженията му към НАП; за ревизираните периоди от дружеството, чрез управителя са подавани декларации обр. 1 и 6, с които са декларирани дължими данък върху доходите от трудови и приравнени на тях отношения и задължения за фондовете на ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, които не са платени; на управителя Х. Гаев е известно, че дружеството има изискуеми задължения към бюджета; укритите приходи не са намерили счетоводно отражение, те са отделени от патримониума на дружеството вместо с тях да бъдат покрити задълженията му. Управителят на дружеството е отчуждил имущество на дружеството в размер на 204 141.58 лева, вследствие на това имуществото му е намаляло и по тази причина не са платени данъците и задължителните осигурителни вноски. Х. Гаев следва да отговаря за задълженията до размера на намалението на имуществото т.е. до 204 141.58 лева. При тези факти съдът е приел, че Формула 16 Варна ЕООД има установени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски и съответните лихви както следва: по ревизионен акт от 09.11.2018 г. задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 10 774.78 лева и лихви от 2 511.06 лева и за ДДС в общ размер на 41 760.38 лева и съответните лихви от 9 113.75 лева за данъчни периоди от м.10.2016 г. до м.08.2017 г. Възраженията на жалбоподателя, че този ревизионен акт не е влязъл в сила, тъй като съдебното производство по оспорването му е прекратено, съдът е отхвърлил като неоснователни. От данните по адм. дело 1059/2019 г., по описа на АС Варна, което е приобщено по делото, съдът е установил, че прекратяването на съдебното производство е на основание чл. 159, т. 2 АПК поради неправосубектност на оспорващия, което има за последица влизане в сила на ревизионния акт на дружеството. В мотивите си съдът е посочил, че инцидентен съдебен контрол е възможен само за валидността на този ревизионен акт, която не се оспорва от жалбоподателя. По отношение материална незаконосъобразност на установените задължения за данъци на търговското дружество съдът е приел, че инцидентният контрол е недопустим. С оглед изявлението на процесуалния представител на Х. Гаев в първото по делото съдебно заседание, че не се оспорват по основание и размер декларираните задължения по подадените декларации обр. 1 и 6, съдът е приел за установени и задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ. Възраженията, че тези задължения не са установени с влязъл в сила ревизионен акт, съдът е отхвърлил с аргумент, че са определени по основание и размер с подадените декларации съгласно чл. 105 ДОПК, които на основание чл. 209, ал.2, т.2 ДОПК представляват изпълнително основание за принудителното им събиране. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че посочените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски са установени по отношение на дружеството и попадат в обхвата на отговорността по чл. 19 ДОПК. Възражението на жалбоподателя, че задълженията са погасени съгласно т.1 от тълкувателно решение 2/13.07.2020 г. на ОСТК на ВКС по т.д. 2/2018 г., тъй като производството по несъстоятелност на Формула 16 Варна ЕООД е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 ТЗ, са отхвърлени като неоснователни. Съдът е приел, че това тълкувателно решение е неприложимо на основание чл. 21, ал. 2 ДОПК, според която разпоредба отговорността на третите лица се реализира и в случаите, когато по отношение на длъжника са налице обстоятелства по чл. 168, т. 5, 6 и 7 ДОПК. По аргумент за по-силното основание е приел, че е приложима хипотезата на чл. 168, т. 7 ДОПК погасяване на задължението, поради заличаване на длъжника. В този случай, според съда отговорността по чл.19 ДОПК принципно е възможна. Въз основа на изложените в ревизионния акт факти, съдът е приел, че не са налице материалноправните предпоставки по чл. 19, ал.1 ДОПК за ангажиране отговорността на управителя Гаев за задълженията на Формула 16 Варна ЕООД. Приел е, че не е доказана пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред приходните органи и невъзможността за събиране на задълженията за данъци и осигурителни вноски. В мотивите си съдът е посочил, че в оспорения ревизионен акт не са изложени факти за наличието на такава причинна връзка. Според съда дори и да са верни констатациите за подадени от управителя декларации по чл. 92 ЗКПО и чл. 125, ал.1 ЗДДС с невярно съдържание в резултат на което са укрити приходи в размер на 204 465.20 лева, то тези обстоятелства са релевантни за дължимостта на данъците и осигурителните вноски от дружеството, но не и за тяхното събиране. По приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че са налице част от предвидените в тази норма предпоставки. Установил е, че като основание за ангажиране на отговорността и в тази хипотеза са послужили същите факти за укрити приходи в размер на 204 465.20 лева, за които е прието, че са отклонени и не са използвани за погасяване на публичните задължения на Формула 16 Варна ЕООД. Според съда квалификацията за безвъзмездно отчуждаване на имущество на задълженото юридическо лице е направена от органите по приходите без конкретни факти за начин, време и място на отчуждаване на укритите приходи. Въпреки указанията на съда за доказателствената тежест, от ответника не е доказан факта на безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството в размер на 204 141.58 лева. Аргумент за това съдът е почерпил и от изявлението на процесуалния представител на административния орган в първото по делото съдебно заседание, че отговорността по чл.19, ал. 2 ДОПК следва да бъде свързана с факта на платената от Формула 16 Варна ЕООД без основание неустойка в размер на 47 850 лева. По отношение на тази сума съдът е приел, че е осчетоводена като разход на дружеството, но не е призната като такъв и с нея е увеличен финансовия резултат за 2016 г. и е участвала при определяне на задълженията за корпоративен данък с ревизионния акт от 09.11.2018 г. Според съда единственият установен факт е тези парични средства в размер на 47 850 лева не са налични в касата на дружеството. Но само въз основа на този факт е невъзможно да се приеме, че те са безвъзмездно отчуждени. От събраните по делото писмени доказателства съдът е приел за доказан фактът на плащане на сумата 47 850 лева, извършено по банков път на 28 и 29.12.2016 г., както и че то представлява безвъзмездно отчуждаване на имущество по смисъла на чл.19, ал. 2 ДОПК, тъй като посоченото в платежните документи основание за извършването не съществува. По делото е установено и не е спорно, че към момента на плащането Х. Гаев е управител на дружеството, но според съда недобросъвестност е възможна само по отношение на конкретни задължения по декларации обр. 6 за данъчни периоди за м.08-м.11.2016 г. в общ размер на 626.35 лева, които са му били известни и са ликвидни и изискуеми към момента на плащане през м.12.2016 г. Според съда по делото не е установено, че намалението на имуществото на дружеството със сумата 47 850 лева е довело до невъзможност за погасяване на посочените ликвидни и изискуеми задължения. От заключението на комплексната съдебна експертиза, съдът е приел, че към 31.12.2016 г. дружеството е разполагало с наличност по активните си сметки в размер на 9 499.96 лева. В производството по несъстоятелност е установени и налични дълготрайни материални активи на стойност 9 611 лева към по-късна дата 23.05.2018 г. При тези факти, съдът е приел, че не са налице и основанията за ангажиране на отговорността по чл.19, ал. 2 ДОПК, тъй като отсъства една от кумулативните предпоставки - тази за намаляване на имуществото на задълженото лице като причина за непогасяване на задълженията му за данъци и осигурителни вноски. Решението е правилно постановено. Съдът е установил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че не са установени кумулативните предпоставки за ангажиране на отговорност на Х. Гаев като трето лице управител за задълженията на Формула 16 Варна ЕООД на основание чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК. Кумулативните условия за ангажиране отговорността на трето лице в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК (ред. ДВ бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., съответно ДВ бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г.) са следните: 1. лицето да има качеството член на управителен орган или управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК към момента на възникване на публичните задължения на юридическото лице; 2. да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите или публичния изпълнител; 3. да са налице публични задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски и невъзможност да бъдат събрани от задълженото юридическо лице, както и 4. причинно - следствена връзка между поведението и невъзможността да бъдат събрани задълженията от юридическото лице. Отговорността е за несъбраното, съответно непогасеното задължение. В чл. 19, ал. 2 ДОПК (в приложимата й по време редакция от ДВ бр. 105/2005 г. и ДВ бр. 94/2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) е предвидена отговорност на трето лице в качеството му на управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, което недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. В тази хипотеза отговорността е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Отговорността на третото лице по чл.19 ДОПК е лична и субсидиарна, с оглед на предвиденото в чл. 20 ДОПК изискване за поредност - обезпечението и принудителното изпълнение да се насочва първо срещу имуществото на задълженото лице, за чието данъчно или осигурително задължение се носи отговорност. Съгласно тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. на ОССК на Върховния административен съд, по т.д. 7/2019 г. отговорността на третото лице включва установеното задължение за лихви на задълженото юридическо лице - главен длъжник. В конкретния случай по делото е установено и не е спорно обстоятелството, че ревизираното трето лице е управител на Формула 16 Варна ЕООД за периода от създаването му до заличаването му от търговския регистър, включително и за процесните периоди на 2016 г. до м.08.2017 г., включително. Установено е също, че дружеството като задължено лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК има непогасени задължения за корпоративен данък и ДДС, установени с влязъл в сила ревизионен акт от 09.11.2018 г., както и задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ като осигурител, установени с подадени декларации образец 1 и 6 в общ размер на 79 619.64 лева (главница и лихви). Срещу дружеството е образувано изпълнително дело от 2016 г., по което са събрани част от задълженията му, установени от подадените декларации, включително чрез изпълнение върху паричните средства от оборота в търговския му обект. Дружеството е заличено от търговския регистър на основание 632, ал. 4 ТЗ с решение 738 от 26.07.2019 г. по т.д. 789/2018 г. по описа на Варненския окръжен съд, Търговско отделение като съд по несъстоятелността. Останалите предпоставки за реализиране на отговорността на ревизираното лице по чл.19 ДОПК, не са установени. По чл.19, ал.1 ДОПК правилно съдът е приел, че не е установена пряка причинна връзка между укритите приходи от продажби и невъзможността за събиране на задълженията. Укритите приходи от продажби, установени в ревизията на задълженото юридическо лице са послужили за установяването и определяне размера на задълженията му за корпоративен данък и ДДС за ревизираните периоди. Правилно съдът е посочил, че елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК е пряката причинна връзка между поведението на управителя и невъзможността за събиране на задълженията. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че с протоколи за извършени проверки в търговския обект е установено укриване на приходи, чрез периодично (ежедневно) отклоняване на парични средства от касата на дружеството. В част от протоколите е констатирано служебно извеждане на суми от касата в търговския обект, стопанисван от дружеството. Но видно от констатациите, извеждани са суми, които представляват разлика между отчетените в по-голям размер парични средства чрез фискалното устройство и фактическата наличност в касата. Според протоколите служебно изведените парични средства са отчетени от фискалното устройство в обекта и следователно не са укрити. В хода на процесната ревизия при установяване отговорността на управителя по чл. 19, ал.1 ДОПК не е извършен анализ на разходите на търговското дружество, включително и на разходването на служебно изведените парични средства от касата му. Липсват констатации и доказателства, че тези средства са разходени за цели, различни от търговската дейност на дружество. По отношение предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК правилно съдът е приел, че не е доказано отчуждаване на имущество на дружеството на стойност 204 141.78 лева. Нормата на чл.19, ал. 2 ДОПК изисква отчуждаването да е безвъзмездно. В случая в ревизионния акт като фактическо основание е посочено само отчуждаване на имущество. Не се сочи, че отчуждаването е безвъзмездно. Безвъзмездно отчуждаване на имущество (парични средства) в размер на 47 850 лева е посочено в решението на решаващия орган. Съдът е установил, че е налице плащане на сумата 47 850 лева без основание, извършено по банков път, поради което то може да се определи като безвъзмездно. Правилно съдът е приел, че не се установява недобросъвестност на управителя към момента на плащането. От събраните по делото доказателства съдът е установил, че при извършване на плащането е налице знание у управителя за изискуеми и ликвидни задължения в общ размер на 626.35 лева по подадени от него декларации, но към този момент дружеството е разполагало с активи в по-голям размер от задълженията съгласно заключението на комплексната съдебна експертиза. Доводите в касационната жалба, че недобросъвестността на третото лице следва да се преценява към по-късен момент, а не към момента на отчуждаване на имуществото, не намират законова упора. Липсата на която и да е от кумулативните предпоставки по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК изключва отговорността на третото лице управител за задълженията задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, съдът е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да се остави в сила. По разноските: С оглед изхода от спора, за касационното производство се дължат разноски на ответника по касация. На адвокат Д. Топалов следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 7 019.57 лева съобразно материалния интерес по делото, за осъществена защита при условията на чл. 38, ал.1, т.2 ЗА съгласно пълномощно и договор за оказване на безплатна адвокатска помощ на материално затруднено лице, които са за процесуално представителство и защита във всички инстанции. Възраженията на касационната жалбоподател, че не е доказано възникване на основанието за заплащане на възнаграждение са в противоречие с така представения договор. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,