Решение № 2665 от 14.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрк. К. Димова обжалва решение 125/11.04.2022 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм . дело 266/2021 г., с което е отменен ревизионен акт Р-03000820002751-091-001/13.01.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за установените на Сигма Форс ЕООД, [населено място] задължения по ЗДДС в общ размер на 47 296 лева и съответните лихви от 6 874.68 лева. В касационната жалба са посочени всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните доводи са за нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК, поради липса на мотиви в решението и за неправилна преценка на доказателствата по делото относно реалното осъществяване на спорните доставки. Касаторът счита, че съдът само е преповторил констатациите от заключението на съдебно счетоводната експертиза, без да го обсъди с другите доказателства по делото относно получаването на конкретния вид услуга, предмет на доставките. Излага и подробни съображения по доказателствата събрани по доставките от всеки конкретен доставчик и оспорва изводите на първоинстанционния съд, че услугите, предмет на спорните доставки, са извършени. Счита, че по делото от представените фактури с фискални бонове, договори и приемо предавателни протоколи не е доказано изпълнението на конкретни услуги и получаването на резултата от тези услуги. Поддържа и доводи за противоречие на изводите на съда с практиката на Съда на ЕС относно реалността на доставките като основна предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът Сигма Форс ЕООД, [населено място], община Балчик, чрез адвокат И. Стефанова оспорва касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото отговор. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Добрич е бил ревизионен акт Р-03000820002751-091-001/13.01.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна в частта, в която на Сигма Форс ЕООД, [населено място], общ. Балчик са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 47 296 лева и лихви от 6 874.68 лева. Задълженията са резултат от отказ на данъчен кредит както следва: в размер на 5 826 лева за данъчен период м. 05.2018 г. по фактури, издадени от ВРС Интернешънъл ЕООД и АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД; в размер на 3 280 лева за данъчен период м.11.2018 г. по фактури, издадени от Стиф Термоклима Инженеринг ЕООД; в размер на 4 690 лева за данъчен период м.01.2019 г. по фактури, издадени от Стиф Термоклима Инженеринг ЕООД, Василев строй 70 ЕООД и Агрона Груп ЕООД; в размер на 1500 лева за данъчен период м.06.2019 г. по фактури, издадени Голдън Стайл ЕООД; в размер на 10 000 лева за данъчен период м.06.2019 г. по фактури, издадени от Ветурс ЕООД и Голдън Стайл ЕООД и в размер на 22 000 лева за данъчен период м.11.2019 г. по фактура 0 1121/28.11.2019 г. издадена от Джей Си Електроникс ЕООД. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства се установява наличието на реални доставки по спорните фактури. В мотивите си съдът е посочил сключените от Сигма Форс ЕООД договори с преките доставчици и представените приемо предавателните протоколи за тяхното изпълнение. Въз основа на събраните писмени доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза е приел за доказано осъществяването на рекламните услуги, както следва: от ВРС Интернешънъл ЕООД визуализиране на рекламни банери, промотиращи дейността на ревизираното лице на интернет сайт www.klassa.bg по договор от 23.02.2018 г., съответно на интернет сайт www.newsmaker.bg по договор от 01.03.2018 г., както и публикация на реклама банер на интернет сайта www.newsmaker.bg; от Стиф Термоклима инженеринг ЕООД по договор за рекламна услуга от 02.01.2019 г. за излъчване на рекламен спот на Сигма Форс ЕООД в регионални телевизии и радиа RN гр. Бургас, ТВ КИС гр. Русе, Радио Мая, гр. Бургас за периода 02.01.2019 г. 31.01.2019 г.; по договор за услуга от 02.01.2019 г. визуализиране на рекламни банери на интернет сайт www.newsmaker.bg - 255 000 бр. импресии за периода от 02.01.2019 г. до 31.01.2019 г. и визуализиране на рекламни банери в социалните мрежи 400 000 бр. импресии; по договор за реклама от 01.11.2018 г. за излъчване на рекламен спот на Сигма Форс ЕООД в регионални телевизии и радиа RN гр. Бургас, ТВ КИС гр. Русе, Радио Мая, гр. Бургас за периода от 01.11.2018 г. 30.11.2018 г.; по договор за рекламна услуга от 01.01.2018 г. и приемо предавателен протокол от 23.01.2018 г. за публикуване на рекламни материали и публикации в социалните мрежи; по договор за публикуване на реклама в онлайн издания от 27.10.2018 г. за визуализиране на рекламни банери на интернет сайт www.newsmaker.bg 421 500 бр. импресии за периода от 01.11.2018 г. до 30.11.2018 г. от Агрома Груп ЕООД изработка на рекламни материали - флаери 10 000 броя и брошури 1500 броя. По доставките от Ветурс ЕООД, Василев Строй 70 ЕООД, АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД и Джей Си Електроникс ЕООД съдът е посочил в мотивите си, че издадените фактури са осчетоводени като приходи от продажба на услуги и ДДС е начислен в счетоводството им. По отношение фактурите, издадени от Голдън Стайл ЕООД съдът е установил, че са отразени в отчетните регистри по ЗДДС. За две фактури 0 295/03.09.2019 г. и 0 320/13.09.2019 г., издадени от Голдън Стайл ЕООД вещото лице констатирало, че не фигурират в представения от доставчика регистър Главна книга. Във връзка с плащането по фактурите, издадени от посочените доставчици, съдът е установил, че е в брой и е отразено по дебита на сметка 501 Каса в левове на съответния доставчик. Въз основа на тези фактически установявания съдът е обосновал извод, че реалността на доставките по фактурите, издадени от ВРС Интернешънъл ЕООД, АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД, Стиф Термоклима Инженеринг ЕООД, Агрома Груп ЕООД, Василев Строй 70 ЕООД, Голдън Стайл ЕООД, Ветурс ЕООД и Джей Си Електроникс ЕООД е доказана. Според съда в хода на ревизията са събрани писмени доказателства договори и приемо предавателни протоколи от които се установява възлагането и приемането на извършената работа. Всички фактури са налични в счетоводството на ревизираното лице, в оригинал, ведно с касови бонове за плащане в брой. Фактурите са осчетоводени от доставчиците, които са отчели приход от извършване на услугите и са отразени в регистрите по ЗДДС. На основание чл. 258 и сл. ЗЗД съдът е приел, че при възлагането на услуги по изработка, изпълнение е налице в момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му т.е. услугата може да се счита за извършена и да бъде основание за възниквало данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. По отношение на фактура 0 1121/28.11.2019 г. издадена от Джей Си Електроникс ЕООД с предмет по договор, съдът е приел, че доставката е реално извършена въз основа на приемо предавателния протокол от 06.03.2020 г. за изпълнение на работата по поръчката и приемането й. С оглед момента на приемане на Технологичен проект и технологична схема и работен проект част Технологична в периода на м.03.2020 г., който не съвпада с издаването на фактурата през м.11.2019 г., съдът е посочил, че при наличие на данъчно събитие възникнало в друг данъчен период, органите по приходите нямат право да отказват данъчен кредит по фактурата, в периода, в който е издадена, без да признаят на ревизираното лице правото на приспадане в периода, в който се е осъществило данъчното събитие. Според съда доставката е извършена и като са отказали правото на данъчен кредит в данъчен период м.11.2019 г., без да признаят това право за м.03.2020 г. органите по приходите са премахнали изцяло данъчното предимство за ревизираното лице, което противоречие на материалния закон. Съдът е приел за необосновани изводите в ревизионния акт, че доставките изобщо не са извършени. Според съда не е обсъдено обстоятелството, че всички преки доставчици са отразили фактурите с начислен ДДС в дневниците за продажби и СД по ЗДДС. Не е взето предвид, че по всички фактури е извършено плащане. Съдът е позовал на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и е посочил, че когато сделката, обективно е осъществена, са изпълнени предвидените в Директивата за ДДС процесуални и материалноправни условия за възникването и признаването на правото на приспадане. От решението на Съда на ЕС по дело С-18/13 съдът е приел, че в случая не са установени обективни данни за знание или задължение за знание (у ревизираното лице), че сделката е част от измама. В конкретния случай по всяка от фактурите са представени приемо предавателни протоколи за приемане/одобряване на работата, които като частни документи, неоспорени относно тяхната автентичност удостоверяват постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените услуги. Тези доказателства кореспондират със счетоводното отразяване на услугите от ревизираното лице и доставчиците. Услугите безспорно са свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество. Липсата на наети лица от доставчиците не може да вмени в тежест на получателя по доставките, предвид липсата на твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби, поради извършването на същите дейности, но от други данъчно-задължени лица. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Принципно вярно съдът е посочил материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Законосъобразно е приел, че данъчният кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие. Съгласно чл. 25, ал.2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги като процесните настъпва към момента на извършването им. Съгласно чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС настъпването на данъчното събитие поражда изискуемост на ДДС. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква на датата, на която ДДС е станал изискуем. Поради това и принципно вярно съдът е приел, че действителното извършване на услугите е основната предпоставка за признаване на правото на приспадане съгласно чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че този правопораждащ юридически факт е доказан чрез събраните писмени доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза. По делото липсват каквито и да било доказателства за съществуването на резултат от извършените услуги, респективно за наличието на резултат от изпълнението на договорите за изработка. По доставките от ВРС Интернешанал ЕООД ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 4 326 лева. Фактурите документират доставки на интернет реклама за Сигма Форс в за периода март април 2018 г., интернет реклама за Сигма Форс в сайта www.klassa.bg за периода март април 2018 г., доработка банери и изработка лога и SEО оптимизация и интернет позициониране за месец март и април 2108 г. Представени са два договора за публикуване на реклама в онлайн издания (интернет сайтове за новини и други електронни издания) от 23.02.2018 г., по силата на които доставчикът се е задължил да публикува реклами в посочените интернет сайтове. Представени са и два приемо предавателни протокола съответно 24.04.2018 г. и от 23.04.2018 г., с които доставчикът предава, а Сигма Форс ЕООД приема и одобрява окончателен доклад за визуализиране на рекламните банери, промотиращи дейността му съответно на интернет сайта www.newsmaker.bg - 650 000 бр. импресии и на интернет сайта www.klassa.bg - 660 000 бр. импресии. Приемо предавателните протоколи не са подкрепени с доказателства от посочените интернет сайтове за публикация/визуализиране на рекламни банери Сигма Форс, поради което неправилно съдът е приел, че тези писмени доказателства удостоверяват извършването на рекламни услуги. За услугите по другите две фактури липсват доказателства за изработване/доработка на банери и лого, както и за извършване на SEО оптимизация и интернет позициониране. Представен е договор от 01.03.2018 г. за възлагането на такива услуги, но не и доказателства за изпълнението му. Фактура 2 314/17.04.2018 г. издадена от АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД документира комисионни услуги по договор на стойност 7500 лева и ДДС в размер на 1500 лева. Освен фактурата с фискален бон, по делото не са представени каквито и да било други доказателства за осъществяване на такива услуги. По аналогични съображения следва да се приеме, че неправилно и в противоречие с доказателства по делото и материалния закон, съдът е признал правото на приспадане на данъчен кредит и по останалите доставки на услуги. Съдът е описал предмета на услугите по фактурите, издадени от Стиф Термоклима Инженеринг ЕООД, както и приложените договори и приемо предавателни протоколи, но не е съобразил липсата на доказателства за излъчване на телевизионни и радио реклами в посочените телевизии и радиа - RN гр. Бургас, ТВ КИС гр. Русе, Радио Мая, гр. Бургас, както и липсата на данни от интернет сайта www.newsmaker.bg и от социални мрежи за рекламни публикации/визуализиране на реклама на ревизираното лице чрез определен брой импресии. С оглед естеството на фактурираните рекламни услуги, наличието на такива доказателства е релевантно за извършването на услугите. По фактура 1 222/09.01.2019 г. издадена от Василев Строй 70 ЕООД за монтаж на технологично оборудване на стойност 7500 лева е представен препис от фактурата с фискален бон. Не са представени каквито и да било доказателства за извършване на услугите. За доставката по фактура 1 117/14.01.2019 г. издадена от Агрона Груп ЕООД на рекламни материали /флаери и брошури/, неправилно съдът е приел, че сключеният между страните по доставката договор за периода от 02.01.2019 г. до 31.01.2019 г. и приемо предавателен протокол от 14.01.2019 г. удостоверяват изработване на посочения брой рекламни флаери и рекламни брошури. Доказателства за изработката на конкретни рекламни материали не са ангажирани. По фактурите, издадени от Голдън Стайл ЕООД представените договор за изработка на рекламни материали за период 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г. и приемо предавателен протокол от 03.09.2019 г. с посочени бройки флаери, брошури и листовки, не удостоверят изработката на конкретни рекламни материали на ревизираното дружеството от страна на доставчика. По делото не са представени доказателства за изпълнението на договора за рекламна услуга от 01.09.2019 г. с предмет SEО оптимизация и интернет позициониране. Извършването на рекламните услуги предмет на фактурите, издадени от Ветурс ЕООД също не е доказано. Фактурите документират реклама в социалните мрежи за август и септември (2019 г.), външна реклама върху билбордни пана за 19 рекламен период, интернет реклама на посочения по-горе сайт www.newsmaker.bg и на сайта www.standartnews.bg, но представените договори и приемо предавателни протоколи не са подкрепени с доказателства за публикации на реклама на ревизираното лице в социални мрежи, доказателства за изработка на винилови пана на билбордове, както и за публикации на реклама в посочените интернет сайтове. По отношение на фактура 0 1121/28.11.2018 г. издадена от Джей Си Електроникс ЕООД с предмет по договор не е доказано, че ДДС е станал изискуем в данъчен период м.11.2018 г., нито в данъчен период м.03.2020 г., когато е съставен приемо предавателен протокол от 06.03.2020 г. По делото не е установено изпълнение на договор от 28.11.2019 г., по силата на който доставчикът се задължава да предостави на ревизираното лице консултантски услуги, проектиране и инженеринг за изглаждане на пълносистемно стопанство за отглеждане на есетрови риби и рециркулационна система с капацитет 100 т. годишно производство; риболюпен комплекс за есетрови риби на рециркулационен принцип с възможност за целогодишно производство за зарибителен материал с тегло 8-10 гр. И до 120 000 броя/годишно, пълна автоматизация на процесите, възможност за дистанционно наблюдение и контрол на процесите хидрохимия на водата, нива на разтворен кислород и др.; аварийно захранване на обекта с автоматично превключване на резервата срещу възнаграждение в общ размер от 110 000 лева, без ДДС. Фактурата е издадена на датата на сключване на договора за пълния размер на договореното възнаграждение, без да е налице плащане, включително авансово, което да породи изискуемост на ДДС на самостоятелно основание съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Представеният приемо предавателен протокол от 06.03.2020 г. удостоверява едностранно волеизявление на ревизираното дружество, че приема технически проекти и технологична схема, както и работен проект по договор за консултантски услуги, проектиране и инженеринг от друга дата 25.11.2019 г. Липсват данни и доказателства за съществуването на посочените технически проекти, респективно работен проект при "Сигма Форс" ЕООД в електронен формат или на хартиен носител съгласно отразеното в протокола. При тези доказателства неправилно съдът е приел, че данъчно събитие е настъпило съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Изложените от съда мотиви, основани на заключението на вещото лице се отнасят до отразяването на фактурите в счетоводството на доставчиците и получателя и за начисляване на ДДС. Тези обстоятелства не са релевантни за осъществяването на доставките на услуги. От изложеното настоящият касационен състав приема, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение, поради съществени нарушения на чл. 180 ГПК при преценката на писмените доказателства по делото, които са довели до неправилно приложение на материалния закон. Спорът следва да се реши по същество и жалбата на "Сигма Форс" ЕООД да се отхвърли като неоснователна. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски. На касационния жалбоподател се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 9 967.30 лева на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 2 и чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения ( ред. ДВ бр. 88/2022 г.), както и за платена държавна такса за касационното обжалване в размер на 433.15 лева общо 10 400.45 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,