Решение № 12710 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6228/2020 г.

Решение № 12710 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6228/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "Лит и Ко"ООД, гр. София, подадена чрез процесуалния му представител адв. Р. Владимирова, срещу Решение № 1024 от 17.02.2020 г., постановено по адм. дело № 8508 от 2019 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22220318003036-091-001/22.02.2019 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение № 865/21.05.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП-София.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като от изложените съображения се извеждат касационните основания по чл. 203, т. 3 от АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните доказателства, а единствено с липсата на кадрова и материално обезпеченост на доставчиците. Позовава се на практиката на СЕС и на ВАС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Претендира разноски за което представя списък по чл. 80 от ГПК и договор за правна защита и съдействие.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител юрк. Тасева оспорва същата, настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на изплатения адвокатски хонорар.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА Р-22220318003036-091-001/22.02.2019 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение № 865/21.05.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София, с който на "Лит и Ко" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 50 993, 54 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 7 262, 96 лева, за конкретно посочени данъчни периоди.

За да достигне до извод за неоснователност на жалбата, с която е бил сезиран първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 50 993, 54 лева за данъчни периоди м. 05.2017 г., м. 07.2017 г., м. 08.2017 г., м. 09.2017 г., м. 12.2017 г. и м. 04.2018 г., както следва:

• по 2 броя фактури, издадени от "Сиджи 7" ЕООД, с предмет на стопанските операции съответно "гранитогрес" и "плоча", конкретно индивидуализирани по вид, количество, едн. И крайна цена;

• по 7 броя фактури, издадени от "Хай Куалити сървисис" ЕООД, с предмет на доставките различни видове бетон, латекс, грунд, греди и прочие строителни материали, конкретно индивидуализирани в същите първични счетоводни документи по вид, количество, едн. и крана цена;

• по 5 броя фактури, издадени от "Симдес" ЕООД, с предмет на доставките, различни видове плочки, вата, иглолистни ребра и прочие строителни материали, също конкретно индивидуализиран като вид, количество, едн. и обща цена;

• по 4 бр. фактури, издадени от "Ин Трейд 76" ЕООД, с предмет на доставките гранитогрес и латекс, също конкретно индивидуализирани като вид, количество, ед. И обща цена

• по 7 броя фактури, издадени от "Йонито Трейд" ЕООД, с предмет на доставките също строителни материали – грунд, лепило, латекс, топлоизолационни плочи, боя, шпакловка и прочие, конкретно индивидуализирани по казания начин в същите първични счетоводни документи;

• по 4 броя фактури, издадени от "Арекс" ЕООД с предмет на доставките каменна вата, топлоизолационни плочи, стиропор, структурна мазилка, декоративна релефна мазилка, облицовъчни фасадни плочи, хидроизолация, също конкретно индивидуализирани като вид, количество, един. и обща цена;

• по 3 броя фактури, издадени от "Астрал 94" ЕООД, с предмет на доставките различни видове гофрирана ламарина и греди, конкретно посочени като вид, количество, един. и крайна цена;

• по 3 броя фактури, издадени от "ДМП Груп" ЕООД, с предмет на доставките различни видове ПВЦ тръби, фаянс, теракота, лепило, грунд, отново конкретно индивидуализирани като вид, количество, един. и обща цена и

• по 2 броя фактури, издадени от "Лукстрейд" ЕООД, с предмет на доставката каменна минерална вата, различни видове воалит, греди и керемиди, отново конкретно индивидуализирани като вид, количество, един. и обща цена.

В хода на ревизията органите по приходите са приели, че след като част от доставчиците не са ангажирали изисканите им хода на извършените насрещни проверки доказателства, респ. част от тях са депозирали такива, но счетени за недостатъчни, то не се установява реалното извършване на спорните доставки на стоки. Този извод е мотивиран и с липсата на доказателства за обекти, от които се извършва дейността на посочените търговци, с липсата на подадени ГДД по ЗКПО и дерегистрацията по ЗДДС /в последващи данъчни периоди/ на част от тях, издадени РА /непредставени като част от материалите по административната преписка и по делото, бел. моя/ на част от доставчиците, липсата на отчетени обороти по ЕКАПФ /последните иначе регистрирани в НАП/ липсата на доказателства за притежанието на стоки от рода на процесните в техния патримониум, липсата на наети лица за извършване на дейността, липсата на възможността за извършване на проверки в счетоводствата на тези дружества, за да се проследи отразяването на спорните операции. От своя страна ответникът е възприел тези изводи, като от своя страна е счел, че само по част от доставките са представени стокови разписки, не бил пояснен транспортът на стоките, фискалните бонове не съдържали част от задължителните реквизити по чл. 26, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., не можел да се проследи стокови поток, плащането било в брой но липсвали касови бележки и приемо-предавателни протоколи. В обобщение е формиран изводът, че фактурите са издадени единствено и с цел генериране на данъчен кредит.

В Решението си ответникът е подчертал, че дори и да предметът на доставките да и бил наличен при получателя и с него да е извършено последващо разпореждане в обема на извършената облагаема дейност, то липсвали доказателства за получаването на стоките именно от посочения във фактурите доставчик.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е систематизирал в табличен вид относимите към всяка спорна фактура доказателства, съпоставил е съдържанието им и е достигнал до извод за идентитет по между им.

След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първостепенният съд от своя страна е приел, че всички те /с изключение на фактурите, издадени от "Лукстрейд"ЕООД през данъчен период месец 04.2018 г./ съдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и чл. 6, ал. 1 от ЗСч; представените доказателства за предходни доставки и извършени хамалски услуги в хода на съдебното производство са недостоверни; едва в хода на съдебното производство са представени приемо-предавателни протоколи, които не са кредитирани, но и не съдържали и място на приемо-предаването на стоките; липсват доказателства за фактическа наличност при доставчиците, мястото за тяхното съхранени и за транспорта им; неподаването на ГДД е квалифицирано като доказателство че дружествата-доставчици не са извършвали търговска дейност; фактурите били разплатени касово, за което са представени фискални бонове, издадени от надлежно регистрираните ФУ, но от дати последващи тези на издаване на първичните документи. При тези факти съдът е приел, че не се доказва съответният доставчикът да е разполагал с процесните стоки и да е прехвърлил собствеността върху тях на получателя. Не е кредитирал представените пътни листове от ревизирания субект /посочено е, че са депозирани за първи път пред съдебната инстанция/, като е приел от друг страна, че притежаваното от жалбоподателя МПС не се отличава "с особена товароносимост" според публичната информация в интернет. По тези съображения е приел, че доставките по спорните фактури не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано на получателя признаване на данъчен кредит за тях.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки между страните, посочен в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС.

Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и принципно правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки /така и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/.

Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите.

Нередности при прекия доставчик, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, и прочие.

С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки на спорните стоки, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките.

Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; всяка една е придружена от ППП /макар и представени в хода на съдебното производство тези доказателства не са оспорени от процесуалния представител на ответника/, респ. стокови разписки; представени са и надлежни доказателства за транспорт /пътни листове/ и то още в хода на ревизията; представени са и доказателства за последващата реализация на стоките – влагането им в извършените СМР към клиентите на "Лит и Ко"ООД, който въпрос е анализиран и не е бил спорен в хода на ревизията и не е бил спорен в процеса; представени са доказателства относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС – фискални бонове и доказателства за надлежната регистрация на съответното ФУ.

Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът неправилно не е обсъдил в съвкупност със самите документи и всъщност макар и да го е кредитирал е сторил необосновани изводи.

Както нееднократно се сочи в съдебната практика съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесулания представител на Директор Дирекция "ОДОП" – гр. София в по реда и в преклузивния за това срок по чл. 193, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила и в този смисъл в битието им на "частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица" – чл. 180 от ГПК.

Необосновано съдът се е мотивирал с обстоятелството, че приемо-предавателните протоколи не били подписани от лицата, за които доставчиците в хода на процеса са твърдяли че са участвали в товаро-разтоварните дейности – тези документи са разписани от представляващите самите юридически лица; необосновано е прието, че пътните листове били представени в хода на съдебния процес – те са ангажирани още в хода на ревизията при дадени обяснения, че транспортът е бил за сметка на получателя, а що се касае до "товароносимостта" на МПС, с което е осъществен транспортът – доказателства за това, а и спор между страните, не е имало и изводите на съда са чисто хипотетични. Посочените доказателства, преценени в съвкупност с ангажираните още в хода на ревизията /макар и частично/ стокови разписки, а и съдържанието на самите фактури /в които всяка една стока е конкретно индивидуализирана по казания по-горе начин/, следва да се приеме, че имат необходимото съдържание, релевантно за установяване на фактите по делото, разписани са от посоченото като техен съставител лице. Още повече, че както изрично се приема и в константата практика на ВАС, че получателят по доставката не може да бъде държан за отговорен за действия, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица, което напълно кореспондира и с практиката на СЕС по този въпрос.

Що се касае до начина на счетоводно отчитане на стоките при доставчика на оспорващия – това не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а и съобразно цитираната по-горе относима съдебна практика не може да бъде аргумент за отказа му.

Без значение е съставените РА на доставчиците, които от друга страна не са и ангажирани по делото, за да бъдат обсъждани в съвкупност с останалия доказателствен материал, както и дерегистрацията по ЗДДС / в по-голямата си част в последващи данъчни периоди/, при съобразяване и практиката на СЕС по този въпрос – виж например Решение от 22.12.2010 г. по дело С-438/09 и др.

Или ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, вкл. разполагаемост със стоките, и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложен в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират в опора на събрания доказателствен материал.

Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

По тези съображения оспореното решение на АССГ следва да се отмени като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Посоченото обосновава и извода за неправилност на съдебния акт и в частта му за разноските.

Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят сторените в процеса, съобразно представени списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им пред всяка една от двете съдебни инстанции, или сумата от общо 9 115, 05 лева. Неоснователно е възражението на процесуалния представител за прекомерност на уговорения и заплатен по делото адвокатски хонорар /съответно по 4 000 лева за всяка една от двете съдебни инстанции/, съобразно материалния интерес на правния спор, фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителство, вкл. и при изчислен минимум на адвокатското възнаграждение съгласно нормата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в сега действащата й редакция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение