Решение № 15963 от 25.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7852/2019 г.

Решение № 15963 от 25.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7852/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 280 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Б. при ЦУ на НАП чрез пълномощника юриск В. М. срещу решение № 779/19.04.2019 г., постановено по адм. дело № 3219/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Б., с което по жалба на "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД е отменен РА № Р-02000217008109-091-001/22.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Б., потвърден с решение № 240/08.11.2018 г. на директора на посочената по-горе дирекция за увеличен финансов резултат на дружеството за 2016 г. с 27 328 лв. и със същата сума е намалена счетоводната загуба за 2015 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено при допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с приетото от съда, че вещото лице от експертизата, приета в ревизионното производство не е посочило и анализирало конкретни съпоставими сделки, след като в чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. няма такова изискване. В тази връзка касаторът счита, че посочването на аналози е улеснено, когато се изготвя пазарна цена при покупко-продажба на недвижими имоти, тъй като тези сделки задължително подлежат на вписване в Имотния регистър на Агенция по вписванията, а и съставените в тази връзка нотариални актове са публични и всеки има достъп до тях, докато договорите за наем не подлежат на вписване и това затруднява търсенето на съпоставими сделки. За неправило счита и посоченото в обжалваното решение, че не са изпълнени изискванията на чл. 20, т. 2 от цитираната Наредба за извършване на корекции с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата сделка. В тази връзка касационният жалбоподател твърди, че вещото лице е изготвило таблици, в които са намерили отражение спецификите на всеки ползван аналог (Приложения № 1, 2, 3 и 4) и са посочени корекционни коефициенти съгласно чл. 11 от Наредбата. Погрешно според касатора съдът е посочил, че авансовото плащане, предвидено в предварителния договор, е обстоятелство, което влияе на наемната цена. Изразява се несъгласие с приетото в обжалваното решение, че в първия договор за наем е прието, че всички разходи за обикновеното ползване на имота са били за наемодателя, а във втория – за наемателя. Сочи приетото в решението на решаващия орган, че действителните отношения между двете търговски дружества – "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД и "Планет Енерджи" ЕООД надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между търговските субекти, като се има предвид, че управителят на касатора Е. Г. е станал собственик на "Планет Енерджи" ЕООД на 08.06.2018 г., както и че до 15.09.2018 г. едноличен собственик на касатора е бил Г. М., който пък е съпруг на С. М. – едноличен собственик на "Планет Енерджи" ЕООД до прехвърлянето на дяловете на Е. Г.. Освен това жалбоподателят с оглед изложеното приема, че обжалваното решение е неправилно, неясно и необосновано, като са игнорирани от съда наличните доказателства по делото, доказващи по несъмнен начин изводът на ревизиращите за наличие на доказателства за отклонение от данъчно облагане и приложимост на нормата на чл. 16 ЗКПО. Иска се отмяна на обжалваното решение, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 422 за всяка съдебна инстанция. Ответникът по касационната жалба "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД – гр. Б. чрез адв. З. Л. в депозирана по делото молба-становище, я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени цитирания по-горе ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са приели "пазарна цена" на наемните правоотношения по сключените договори за наем между "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД и "Планет Енерджи" ЕООД, тъй като не е налице свързаност по смисъла на § 1, т. 13 във връзка с § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК, както неправилно са приели приходните органи. Съдът е отразил в решението си, че установената в производството брачна връзка между едноличния собственик на капитала и управител на "Планет Енерджи" ЕООД С. М. и лицето Г. М. не сочи на свързаност по смисъла на цитираната разпоредба, доколкото към момента на сключване на договор за наем последният не е участвал в капитала или в управлението на ревизираното дружество. Обстоятелството, че през 2018 г. капиталът на "Планет Енерджи" ЕООД е придобит от Е. Г. – управител на "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД съдът е приел, че не променя направения извод и затова е неприложим чл. 15 ЗКПО. В този смисъл съдът е посочил, че са и констатациите на решаващия орган при разглеждане на жалбата срещу ревизионния акт по административен ред и въпреки тях ревизионният акт е потвърден. Според съда в тежест на органите по приходите е да установят наличието на такова условие по сделките, водещо до отклонение от данъчно облагане предвид чл. 16, ал. 1 ЗКПО и затова е приел, че незаконосъобразно с ревизионния акт е извършена промяна на ревизионния акт по чл. 78 ЗКПО. Съдът е обсъдил регламентираните в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методи за определяне на пазарни цени и извършената в ревизионното производство експертиза е работила по метода на сравнимите, неконтролирани цени по § 1, т. 10, б "а" от ДР на ДОПК, който съдът е приел, че е подходящият метод с оглед сходството между характеристиките на контролираната сделка и съпоставимите такива. Съдът обаче е счел, че не са изпълнени изискванията на чл. 18, ал. 1 от Наредбата, доколкото не са посочени и анализирани от експерта конкретни съпоставими сделки, а само аналози са предмет на оферти от специализирани издания ("Имот БГ" и "Варненски имоти"), като изрично е посочено, че това е цена на предлагане. Съдът е отразил в решението си, че не са съобразени съдържащите се в договора за наем клаузи, като страните са предвидили авансово ползване и консумативните разходи и поддържането на имота са за сметка на наемателя. Изводът на съда е, че не е установено наличието на установените в чл. 16 ЗКПО предпоставки и извършеното на основание чл. 78 ЗКПО преобразуване на финансовия резултат, се явява незаконосъобразно. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото и по която страните не спорят и тя е свързана със сключените договори за наем от "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД, чиято дейност през ревизираните години е отдаване под наем на имоти и управление на собствени недвижими имоти. С ревизионния акт със сумата от 27 328 лв. на основание чл. 78 във връзка с чл. 15, респ. чл. 16, ал. 1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на ревизирания субект, като с тази сума е намалена данъчната загуба за 2015 г., поради което не е определен корпоративен данък за внасяне. Основанието за увеличаване на финансовия резултат за 2016 г. е чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. След преценка на събраните по делото доказателства, включително и експертизата, приета в ревизионното производство относно определянето на пазарна цена на договора за наем от 19.04.2016 г., обосновано първостепенният съд е приел, че не е налице хипотезата на чл. 15 ЗКПО, според който, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Правилно съдът е преценил, че отношенията между двете дружества "Ти Д Къмпъни БГ" ЕООД като наемодател и "Планет Енерджи" ЕООД като наемател не са между свързани лица с оглед разпоредбата на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК, която регламентира лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. Съдът е обсъдил релевантния момент и правилно е приел, че брачната връзка между едноличния собственик на капитала на "Планет Енерджи" ЕООД С. М. и Г. М. не сочи на свързаност по смисъла на цитирания параграф. В тази връзка следва да се възприемат и мотивите на съда, че независимо, че през 2018 г. капиталът на "Планет Енерджи" ЕООД е придобит от Е. Г. – управител на "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД към момента на сключване на договора за наем на 19.04.2016 г., не е налице свързаност на нито една от хипотезите на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Правилно съдът е счел, че брачната връзка между С. и Г. М. не представлява свързаност на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Този извод съдът е направил след като е установил, че релевантният момент за управление на двете дружества е 2016 г., а не 2018 г., поради което през ревизираната 2016 г. не съществува елемент на свързаност между двете дружества, сключили наемния договор. При така установеното от съда следва да се възприемат и изводите му за неправилно прилагане от приходните органи на чл. 15 ЗКПО, тъй като не е установена свързаност на лицата по посочения договор. Следва да се отбележи, че и с решението си решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК при административното обжалване на ревизионния акт е възприел възражението на ревизираното дружество, че не е налице свързаност между страните по наемния договор от 19.04.2016 г. по смисъла на § 1, т. 3 б. "м" от ДР на ДОПК с оглед на това, че свързаността следва да се преценява към периода на сделките, а не за периода на 2018 г., както е прието в ревизионния акт, който е извън обхвата на ревизията. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд и за неприложимост и на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Установено е по делото, че в хода на ревизионното производство е назначена експертиза, която да даде пазарна наемна цена на отдадения под наем с договор от 16.04.2016 г. недвижим имот от "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД на "Планет Енерджи" ЕООД, като посочената от експерта пазарна наемна цена е в размер на 9 416 лв. при фактическа наемна цена по процесния договор от 6 000 лв. Решаващият съд обосновано е приел, че експертът е работил по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., използвайки метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци, но е посочил пазарна наемна цена по офертни цени, използвайки специализираните издания - "Имот БГ" и "Варненски имоти", като не са спазени изискванията на чл. 18, ал. 1 и 2 от цитираната наредба да се посочат и анализират съпоставими сделки, т. е. реално сключени сделки между несвързани лица и след анализирането им и сравняването с контролираната сделка да се даде пазарна цена на наемния договор, както и да се извършат необходимите корекции по чл. 11 от същата наредба, ако в резултат на анализа се открият различия между съпоставимата неконтролирана сделка или сделки и контролираната сделка. Възраженията в касационната жалба, че за разлика от нотариалните актове за покупко-продажба, които се вписват в Агенцията по вписванията и затова са публични, а договорите за наем не подлежат на такова вписване и затова не са публично достъпни не подкрепят изводите на приходните органи за наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като въпреки, че тяхна е доказателствената тежест да установят отклонение от данъчно облагане, но това не е сторено нито с доказателствата по делото, нито с експертизата, назначена в хода на ревизионното производство. При това положение правилно с обжалваното решение е прието, че не е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО да се определи пазарна цена на наемната цена по договора за наем от 19.04.2016 г., сключен между "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД и "Планет Енерджи" ЕООД, тъй като не е налице с тази сделка отклонение от данъчно облагане. Правилно съдът е установил, че в експертизата от ревизионното производство не са взети предвид тези клаузи от договора за наем, които предвиждат авансово плащане за първите 12 месеца от срока на договора, както и за консумативните разходи за поддържането на наетия имот, които са в тежест на наемателя, а те безспорно влияят при определянето на наемната цена, както е приел и решаващият съд. При така установените факти и обстоятелства по делото, законосъобразни са изводите на съда, че не са налице основанията за увеличението на финансовия резултат за 2016 г. със сумата 27 328 лв., нито със същата сума да се намали данъчната загуба за 2015 г. и като е отменил ревизионния акт съдът е постановил правилно решение. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски, въпреки че са поискани. На ответника по касация също не се присъждат разноск въпреки, че такива са поискани в депозирания по делото писмен отговор (наименован молба-становище) от адв. З. Л., по касационното дело няма никакви писмени данни такива да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение