Решение № 4735 от 29.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3186/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – гр. София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния му представител главен юрк. Ж. Динкова, против Решение № 1610 от 14.01.2026 г., постановено по адм. дело № 1485/2025 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което по жалба на „Сърплекс“ Гмбх е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221024000130-091-001/11.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1674/27.12.2024 г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта на установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за м.08 и м.10.2023 г. в размер на 32 447,31 лева или 16 590,05 евро и съответните лихви за забава. С решението в полза на дружеството са присъдени разноски по компенсация в размер на 2 983,12 лева или 1 525,24 евро. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на съдебното решение, в отменителната му част, поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд е направил формална преценка и анализ на доказателствата, като част от фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията и от значение за предмета на доказване по делото, са игнорирани. На първо място са изложени аргументи, че „Куотрум“ ЕАД не е включило в дневника си за продажби процесните две фактури, не е разполагало с необходимата кадрова и материална обезпеченост, като липсват и данни, че е притежавало стоките, предмет на последваща продажба. Наред с това е посочено, че по отношение на „Куотрум“ ЕАД не е представена каквато и да е кореспонденция, предхождаща сключването на сделките. Аналогични възражения се излагат и относно фактурата, издадена от „Илария“ ЕООД, като се сочи, че дружеството е новоучредено, без декларирани покупки, без персонал, активи и обекти, а представената кореспонденция показва, че преговорите за машината са водени още преди учредяването му и то с лице, което не е имало качеството на представляващ доставчика, като освен това при договарянето не са изискани документи за покупка на машината. По отношение на представеното ЧМР било видно, че машината е натоварена на адрес в гр. Плевен и разтоварена в Полша, където доставчикът не притежавал собствена или наета складова база. Според касатора тези обстоятелства сочат, че ревизираното лице не е положило дължимата грижа на добрия търговец, като се поддържа, че това поведение е в противоречие и с установения от вещото лице обичаен модел на работа на ревизираното лице (РЛ), при който търговските отношения се предшестват от комуникация по имейл и чрез онлайн платформа. В заключение моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, в отменителната му част, и вместо него - да постанови друго, с което да остави в сила РА, в същата част, като правилен и обоснован. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, включващи заплатена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 700,45 евро. Ответникът – „Сърплекс“ Гмбх, чрез процесуалния му представител адв. К. Кискинов, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени както в отговор, така и в хода на делото по същество. Представя списък с разноските и доказателства за заплащането им. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е основателна. С обжалваната част от Решение № 1610 от 14.01.2026 г., постановено по адм. дело № 1485/2025 г., АССГ е отменил по жалба на „Сърплекс“ Гмбх РА № Р-22221024000130-091-001/11.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1674/27.12.2024 г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения по ЗДДС за м. 08 и м. 10.2023 г. в размер на 32 447,31 лева или 16 590,05 евро и съответните лихви за забава. За да постанови този резултат, решаващият съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията: издадените заповеди за възлагане и изменение на ревизията; извършените процесуални действия; представените от дружеството в отговор на Искане за представяне на документи и писмени обяснения /ИПДПОЗЛ/ № Р-22221024000130-040-001/01.02.2024 г. и № Р-22221024000130-040-002/22.04.2024 г. доказателства; извършените насрещни проверки на „Илария“ ЕООД и „Куотрум“ ЕАД и изпратените до тях ИПДПОТЛ, в отговор на които не са представени данни и доказателства; направената проверка в електронния регистър на НАП; а също и основанията на приходните органи да стигнат до извода, че фактурите, издадени от „Илария“ ЕООД и „Куотрум“ ЕАД, не удостоверяват реално извършени доставки на стоки, приемайки, че от страна на РЛ са представени единствено фактури, без съпътстващи ги доказателства за движение и предаване на стоките (като приемо-предавателни протоколи, данни за транспорт и съхранение на машините), че доставчиците не са представили изискваните им доказателства, както и че не разполагат с необходимия материален и кадрови капацитет, а освен това не е доказано и те да са притежавали и прехвърлили собствеността върху стоките, че са налице индикации, че последните са рискови/фиктивни дружества, които случаи според съществуващата практика се приравнявали на данъчна измама, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Наред с това съдът е кредитирал заключението на вещото лице по назначената и приета без възражения от страните в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Приел е и представената от административния орган преписка, както и допълнително представените от „Сърплекс“ Гмбх в превод от английски на български 6 броя кореспонденция във връзка с „Илария“ ЕООД. При тези фактически установявания, решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120, ал. 1, пр. 1 от ДОПК писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка за съответствието на РА с материалния закон, съдът е приел, че спорният по делото въпрос се свежда до това дали реално са извършени доставки на стоки по фактура, издадена от „Илария“ ЕООД, както и по фактури № 1800000018/10.08.2023 г. и № 1800000019/22.08.2023 г., издадени от „Куотрум“ ЕАД, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Най-напред съдът е възпроизвел относимата нормативна рамка. Приел е, че въпросът за това дали е извършена данъчна измама е останал недоказан както в административната фаза, така и в съдебното производство, застъпвайки разбирането, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на своя доставчик, когато не е установено знание или дължимо знание за участие в измама. При формиране на този извод първоинстанционният съд се е позовал подробно на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обсъждайки в частност решенията по съединени дела № С-80/11 и № С-142/11, по дело № С-324/11, по дело № С-18/13, както и решенията по дела С-342/11 и С-438/09. Предвид изложеното, съдът е счел, че липсата на материален и кадрови потенциал у доставчика може да има единствено характер на индиция, но не и самостоятелно и достатъчно основание за дисквалифициране на правото на данъчен кредит. Въз основа на заключението по назначената и неоспорена от страните ССчЕ, съдът приел, че реалността на доставките по процесните три боря фактури е доказана. Обосновал се е с аргументи, че вещото лице е проследило бизнес модела, по който „Сърплекс“ Гмбх осъществява дейността си, като не е установило отклонение на процесните доставки и свързаните с тях продажби от обичайната търговска практика на дружеството. По отношение на фактурата, издадена от „Илария“ ЕООД, вещото лице констатирало наличие на договор за търговия от 14.09.2023 г., проведена търговска кореспонденция по електронен път, банково извлечение за плащане, документи за следваща реализация – фактури, ЧМР, бележки за доставка и удостоверение за влизане „ATP“ S.A. – Полша, както и фактура № 526/23.10.2023 г. от превозвача, от която се установява, че стоките са натоварени в гр. Плевен и транспортирани до разтоварен пункт в Полша. Относно машините, закупени от „Куотрум“ ЕАД, експертът е установил, че същите са били предмет на износ към Босна и Херцеговина и към „Доронов и син“ ООД. Така постановеното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон. На първо място, следва да се посочи, че АССГ е допуснал очевидна фактическа грешка, като в мотивите и диспозитива на обжалваното решение погрешно е изписал номера на обжалвания ревизионен акт като РА № Р-2222102400130-091-001/11.09.2024 г., вместо РА № Р-22221024000130-091-001/11.09.2024 г., която грешка няма пречка да бъде отстранена неограничено във времето, служебно от първоинстанционния съд или по искане на страна по делото, и не е самостоятелно основание за отмяна на съдебния акт. Основателни са обаче доводите на касатора за неправилност на изводите на съда за доказани реални доставки на стоки по фактура № 0000000001/13.10.2023г., издадена от „Илария“ ЕООД, и по фактури № 1800000018/10.08.2023 г. и № 1800000019/22.08.2023 г., издадени от „Куотрум“ ЕАД. Реалността на доставката е предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно тълкуването на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са също изискванията на правото на ЕС, съдържащи се в Директива 2006/112/ЕО. Също така е необходимо доставката да бъде извършена именно от посочения в данъчния документ доставчик. Получателят на доставката, от своя страна, е този, който следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК вр. §2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест е на оспорващия, който трябва по несъмнен начин да установи, че издадената от доставчика му фактура обективира действителна стопанска операция. С оглед това той следва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Притежаването на данъчен документ – фактура, макар и съдържащ изискуемите реквизити съгласно чл. 114 от ЗДДС, както и осчетоводяването и включването му в ДДС дневниците за периода, не е достатъчно в случая, за да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит. По делото не е спорно и се установява от обясненията на управителя на РЛ, потвърдени и със заключение по назначената ССчЕ, че „Сърплекс“ Гмбх е чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Германия, което през ревизирания период извършва търговия с мобилно производствено оборудване - изкупуване на употребявани машини и производствено оборудване от предприятия в цяла Европа и продажбата им към клиенти в целия свят. Продажбите са осъществявани през уебсайта на дружеството, управляван от Германия на следния адрес https: //www. surplex. com/en/. Дружеството няма обект на територията на страната и наети лица по трудови правоотношения. Търговския модел, който следва при извършване на продажби с място на изпълнение на територията на Р България е следния: местното предприятие – доставчик оставя машините и оборудването в негови собствени или наети помещения на разположение на потенциални клиенти, от където последните натоварват стоката и организират превозването й до друга държава след заплащането на съответна цена. Мястото, където се съхраняват стоките е посочено в обявите за продажби и в договора, сключен между доставчика и РЛ. Не се осъществява приемо - предаване, нито превоз на стоките между страните по доставките, а остават в собственост и владение на доставчика до предаването им на крайния клиент. При проявен интерес, договорена и платена цена от крайния клиент, доставчика фактурира стоките на РЛ, което от своя страна ги фактурира на крайния клиент. Клиентите организират за своя сметка транспорта, като стоката се предава от представител на доставчика на транспортната фирма, посочена в ЧМР. Спорен по делото е въпроса дали по процесните три фактури е доказано реално предаване на стоки от доставчиците „Илария“ ЕООД и „Куотрум“ ЕАД на РЛ или на негови клиенти. Неправилно АССГ прима предаване на стоките по процесните три броя фактури, позовавайки се на заключението по назначената ССчЕ, както и въз основа на предсатвения договор за търговска продажба, сключен с „Илария“ ЕООД, водената кореспонденция с представител на „Илария“ ЕООД, транспортни документи /ЧМР/, както и доказателства за последваща продажба. В случая, със заключението по ССчЕ се потвърждават твърденията на РЛ относно прилагания от дружеството бизнес модел на поведение при осъществяване на доставки с място на изпълнение на територията на Р България, както и се изброяват доказателствата, предсатвени от РЛ за доказване реалност на доставките. Самото предаване на стоките от доставчиците на РЛ или на клиент на РЛ не би могло да се приеме за доказано, нито от приетото заключение, нито от представените съпътстващи документи, поради следните обстоятелства: Безспорно прилагания от дружеството бизнес модел на търговия, не предвижда сключване на приемо- предавателни протоколи за предаване на стоките и такива не са съставени. В същото време, обаче бизнес модела на търговия, прилаган от РЛ предвижда предаване на стоките от доставчиците на краен клиент в помещение или склад на доставчика, а такова предаване не се доказва с представените ЧМР, защото в тях доставчиците не фигурират като изпращачи. Освен това, доставчиците „Куотрум“ ЕАД и „Илария“ ЕООД не разполагат със собствени или наети обекти в гр.Плевен, от където според транспортните документи с изпращач РЛ стоките са предадени на превозвач. По отношение на фактурите, издадени от „Куотрум“ ЕАД, освен фактури, не са представени договори за продажба, нито търговска кореспонденция в противоречие с установения бизнес модел на търговия, прилаган от РЛ, а и доставчика „Куотрум“ ЕАД не декларира в дневниците си нито покупка на фактурираната стока, нито продажбата и към РЛ. При липса на доказателства за индивидуализация на продадените стоки от „Куотрум“ ЕАД, същите не могат да се определят като индивидуално определени вещи, а като родово определени вещи се прехвърлят с предаването им, което в случая не се доказва с представените СМР, в които доставчика „Куотрум“ ЕАД не фигурира, като изпращач. По отношение на фактурата, издадена от „Илария“ ЕООД, в хода на ревизията са представени договор за търговия от 14.09.2023г. и доказателства за проведена електронна кореспонденция от 22.02.2023г., между РЛ и И. М., който към момента на кореспонденцията няма качеството на представляващ „Илария“ ЕООД, защото към този момент дружеството не е регистрирано. Установено е в хода на ревизията от справка в ТР, че „Илария“ ЕООД е учредено на 14.09.2023г. – дата, която съвпада с датата на сключения договор за търговия. Освен, че процесните стоки не са декларирани в дневниците за покупки на „Илария“ ЕООД, същите дори да се приемат за индивидуално определени вещи, които се прехвърлят със сключването на договора за търговска продажба от 14.09.2023г., не са прехвърлени към датата на сключване на договора за търговия, защото към тази дата, която съвпада с датата на учредяване на дружеството, не са собственост на „Илария“ ЕООД. Преговорите са водени с И. М., който на датата на учредяване на „Илария“ ЕООД, като представляващ „Илария“ ЕООД е сключил договор за търговска продажба с РЛ, но собствеността на продадените стоки не е прехвърлена на „Илария“ ЕООД, поради което доставчика, освен, че не е предал фактурираните стоки, не е могъл и да продаде индивидуално определени вещи, каквито към момента на сключване на договор за търговска продажба, не притежава. Последващата продажба на вещите от РЛ към негови клиенти не изключва възможността закупуването им да е станало от физическото лице И. М., с което са водени преговорите за продажба към 22.02.2023г. При тези съображения, обосновано органите по приходите са приели наличие на данни, че действителен изпълнител на доставките не са лицата, издали процесните фактури. С оглед изложеното, настоящата инстанция намира за неправилен и необоснован на събраните доказателства извода на първоинстанционния съд за доказани реални доставки на стоки по фактура № 0000000001/13.10.2023г., издадена от „Илария“ ЕООД, и по фактури № 1800000018/10.08.2023 г. и № 1800000019/22.08.2023 г., издадени от „Куотрум“ ЕАД, поради което правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно с РА, в обжалваната му част. Решението на първоинстанционния съд, в обжалваната му част е неправилно, поради което същото трябва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата против процесния ревизионен акт, в частта на установени задължения по ЗДДС за м.08 и м.10.2023 г. в размер на 32 447,31 лева, ведно със съответните лихви за забава. При този изход на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените разноски и следва да се отмени и в тази му част. Жалбата на „Сърплекс“ Гмбх е отхвърлена частично с влязло в сила решение на АССГ, а в останалата и част се отхвърля с настоящото касационно решение, поради което „Сърплекс“ Гмбх няма право на разноски за двете инстанции. На Национална агенция по приходите – гр. София, в качеството ѝ на юридическото лице, в състава на което влиза административният орган, издател на оспорения РА, са дължими разноски за касационната инстанция, доколкото разноски за първоинстанционното производство не се претендират. Дължимите разноски за касационната инстанция включват юрисконсултско възнаграждение в размер на 102,26 евро, определени на основание чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК /в ред. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., бр. 17 от 2026 г./, във вр. чл.37 от ЗПП, във вр. чл.24 от НЗПП и внесена държавна такса за касационното производство от 132,72 евро или разноски в общ размер на 234,98 евро. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, състав на първо отделение,