Решение № 11719 от 29.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5504/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София срещу решение 340/28.02.2023г., постановено по адм. дело 792/2021г. на Административен съд Благоевград, с което е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-22000120004106-091-001/10.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1222/11.08.2021г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че в конкретния случай съдът превратно е обсъдил представените по делото доказателства и е достигнал до неправилни изводи относно материалната компетентност на органите по приходите. С първоначалната ЗВР от 09.07.2020г., възложителят на ревизията е определил Н. Радева за ръководител на ревизията, а впоследствие със заповед за изменение на ЗВР е определен друг ръководител Б. Крумов. Счита се, че е налице валидно учредена компетентност на Крумов по реда на чл. 113, от ДОПК. По отношение Решението за изземване решаването на конкретен въпрос се твърди, че това е вътрешноведомствен акт уреждащ функционалното разпределение на длъжностите в администрацията. В цитираната в решението Заповед РД-01-721/10.12.2020г. Н. Радева е освободена от изпълнение на функцията ръководител на екипа, като за такъв е определен Б. Крумов, като по този начин компетентността на възложилия ревизията е учредена в закона и се основава и на разпределението на компетентностите в администрацията. Счита се, че компетентността на ръководителя на ревизията е възложена на основание чл. 113, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 от ДОПК, като наличието на хипотеза на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е неотносима към конкретния случай. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на първоинстанционното решение и за отхвърляне жалбата на Вит 80 ООД срещу оспорения РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът "Вит - 80" ООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е и основателна, предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - Благоевград е законосъобразността на ревизионен акт Р-22000120004106-091-001/10.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1222/11.08.2021г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП, с който на Вит -80 ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 17 063.33лв. и съответни лихви за забава, поради отказано право на ДК по фактури издадени от Емиди Транс ЕООД за данъчни периоди септември, октомври, ноември и декември 2019г., както и допълнително определени задължения по ЗКПО за 2019г. в общ размер на 69 841.67лв., ведно със съответната лихва за забава. Съдът е установил, че ревизията на "Вит 80 ООД е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22000120004106-020-001/09.07.2020г., издадена от В. Велкова Началник сектор Ревизии при ТД на НАП София, предвид Заповед РД-01-128/18.02.2020г. Със заповедта са определени и органите по приходи, които да извършат ревизионното производство, а именно: Н. Радева и Д. Христова и двете на длъжност главен инспектор по приходите. С последваща Заповед Р-22000120004106-020-002/21.10.2020г. е изменен крайния срок за приключване на ревизията. Със ЗИЗВР Р-22000120004106-020-003/11.12.2020г. е изменен ревизиращия екип определен е нов ръководител на ревизията в лицето на Б. Крумов. На 14.12.2020г. е издаден РД Р-22000120004106-092-001 от ръководителя на ревизията Б. Крумов и Д. Христова. На 10.02.2021г. е издаден и оспорения РА Р-22000120004106-091-001 от възложителя на ревизията В. Велкова и от ръководителя на ревизията Б. Крумов. В съдебното производство е представено Решение Р-22000120004106-098-001/11.12.2020г., за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-22000120004106 от Н. Радева, в качеството и на ръководител на ревизията и е възложена на Б. Крумов, като ръководител на ревизията. По силата на Заповед РД-01-721/10.12.2020г., Н. Радева е освободена от изпълнението на функциите на ръководител на екип, считано от 10.12.2020г.; освободена от функциите ръководител на екип е и Е. Бонева. Б. Крумов е определен да изпълнява функциите ръководител на екип в сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол при ТД на НАП София за периода 10.12.2020г. до 28.02.2021г. Представени са и 9бр. болнични листи за Н. Радева с първоначална дата 16.12.2020г., но с посочен период на болнични от 05.12.2020г. до 02.09.2021г. За да достигне до извод за нищожност на РА, първоинстанционният съд е приел, че се касае за незаконосъобразно изземване на компетентност по реда на чл. 7, ал. 3 ДОПК и неправилно тълкуване на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. На първо място е посочил, че решението за изземване е немотивирано, което води и до незаконосъобразна подмяна на лицата, които следва да издадат РА. С оглед обаче представените от страна на данъчния орган болнични листи, съдът е разгледал хипотезата за наличие на предпоставки за трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на първоначално определения ръководител на ревизията. С оглед дадените понятия в Наредбата за медицинска експертиза и представените болнични листи, АС Благоевград е достигнал до извод, че не са налице условията за да се приеме, че ръководителят на ревизията Радева е била в трайна фактическа невъзможност да изпълнява своите задължения. Посочено е още, че първия болничен лист е с дата 16.12.2020г., докато решението за изземване е от 11.12.2020г. т.е. решението предшества издаването на болничния лист. Сочи се още, че в решението от 11.12.2020г. за изземване е определен срок до 14.12.2020г. за предаване на документите по ревизията, а РД е издаден 14.12.2020г., като обективно невъзможно според съда е, определения нов ръководител да се запознае с документите и да издаде РД. В обобщение е прието, че тъй като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено, без да са налице основанията за изземване, то новоопределения ръководител не притежава съответната материална компетентност и издадения РА с негово участие е нищожен. Решението е неправилно. Наведените в касационната жалба доводи, че АС Благоевград превратно е тълкувал представените доказателства и е достигнал до неверни изводи относно липсата на компетентност на издателя на акта, а оттам и за нищожността на последния се споделят от касационната инстанция. По силата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионния акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията т.е. компетентността за издаване на РА е колективна, като липсата на компетентност в който и да е от издателите на акта води до неговата нищожност. В чл. 112, ал. 1 от ДОПК е посочено, че ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизията, като според ал. 2 от с.з. издателят е органа по приходите, определен от съответния директор на ТД на НАП. В конкретния случай със ЗВР Р-22000120004106-020-001/09.07.2020г., издадена от В. Велкова Началник сектор Ревизии при ТД на НАП София, е възложена ревизия на Вит 80 ООД, като са посочени и органите по приходи, които да извършат ревизионното производство, а именно: Н. Радева и Д. Христова и двете на длъжност главен инспектор по приходите. Компетентността по чл. 112, ал. 2 от ДОПК по отношение В. Велкова се извлича от Заповед РД-01-128/18.02.2020г., издадена от директора на ТД на НАП София /л. 28/. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК определя ревизиращите органи по приходите и ръководителя на ревизията. Както се посочи по-горе за такива са били определени Н. Радева ръководител на ревизията и Д. Христова ревизиращ орган. Нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава правната възможност на възложителя на ревизията да изменя заповедта по ал. 1 вкл. и органите извършващи ревизията, с нова заповед за възлагане. Именно такава се явява е Заповед за изменение на ЗВР Р-22000120004106-020-003/11.12.2020г. с която е изменен ревизиращия екип определен е нов ръководител на ревизията в лицето на Б. Крумов. С посочената заповед правно валидно е учредена компетентност на Б. Крумов като ръководител на ревизията, тъй като нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава нормативно разрешение за изменение в издадената първоначална ЗВР и може да засегне всяко едно от обстоятелствата на издадената първоначална ЗВР по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, вкл. и ревизиращите органи по приходите. В тази връзка предвид горното касационната инстанция счита, че с издаването на ЗИЗВР от 11.12.2020г., в която вместо Н. Радева, като ръководител на ревизиращия екип е определен Б. Крумов е извършена валидна промяна в ревизиращия екип, като ръководителя на ревизията е с валидно учредена компетентност не водеща до нищожност на оспорения РА. Наличието на представено Решение Р-22000120004106-098-001/11.12.2020г., за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-22000120004106 от Н. Радева, в качеството и на ръководител на ревизията и е възложена на Б. Крумов, като ръководител на ревизията е ирелевантно за конкретния случай, тъй като компетентността на Крумов е възникнала на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК, а не на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК. За пълнота следва да се посочи, че АС Благоевград изопачено е тълкувал представените доказателства свързани с изземване разглеждането и решаването на преписката по издаване на РА. В представеното Решение Р-22000120004106-098-001/11.12.2020г.,наистина липсват мотиви за издаването му, освен посочването на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, съдържаща три хипотези отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Пред касационната инстанция е представено предложение с дата 09.12.2020г. от директора на дирекция Контрол в ТД на НАП София с което е предложено за ръководител на ревизията да се определи Б. Крумов тъй като определения ръководител Н. Радева е в невъзможност да изпълнява функциите си поради продължителен отпуск по болест. Представени са 9бр. болнични листи, като първия, както правилно е посочил съда е с дата 16.12.2020г., но в него е определен първоначален болничен с дата 05.12.2020г. до 02.09.2021г. т.е. болничния срок на Радева е с продължителност от 10 месеца. Именно въз основа на тези болнични листи е и издадената Заповед РД-01-721/10.12.2020г., от директора на ТД на НАП София с което е освободена Н. Радева от функцията ръководител на ревизията и на нейно място е определен Б. Крумов. Дали е налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или не следва съда да изследва тази хипотеза за всеки конкретен случай. Наличието на голям брой представени болнични листи за продължително заболяване за период от 10 месеца следва да се приеме като дълговременна, продължителна във времето невъзможност на Радева да изпълнява функциите си на ръководител на ревизията, което ще доведе до незаконосъобразно продължаване на последната и неприключването и в посочения от закона срок, което именно е причина за нейното освобождаване от функциите и на ръководител на ревизията и замяната и с друго лице. Горните доказателства са свързани и с Решението за изземване, като именно те са във връзка с издаване на този акт, но последния, както се посочи е ирелевантен за настоящия случай, тъй като замяната на ръководителя на ревизиращия екип е на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК, а не на основание чл. 7, ал. 3 вр. ал. 1 от ДОПК. При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,