Решение № 2562 от 10.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Тилия 2010 ЕООД срещу решение 189/10.11.2022 г., постановено по адм. д. 103/2022 г. по описа на Административен съд Перник, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Тилия 2010 ЕООД срещу ревизионен акт Р-22001420003357-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на "Тилия 2010" ЕООД е доначислен ДДС в размер на 13 616, 37 лв., потвърден с решение 1801/29.11.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-2200140003357-020-001/08.06.2020 г., изменена със заповед Р-22001420003357-020-002/13.08.2020 г., изменена със заповед 22001420003357-020-003/14.09.2020 г., издадени от Р. Байрактарова, началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Тилия 2010" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м.01.2017 г. м.04.2020 г., и по ЗКПО за периодите от 2017 г. до 2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22001420003357-092-001/29.04.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22001430003357-091-001/27.08.2021 г., с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС, вследствие доначислен ДДДС в общ размер на 36 100, 96 лв. и лихва за забава в общ размер на 11 891, 79 лв., както и корпоративен данък по ЗКПО в размер н 5265, 23 лв. и лихви за забава в размер на 1563, 27 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1801/29.11.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. Установено е, че през 2017 г. в сметка 609 други разходи са отчетени разходи за бракувани стоки в размер на 68 081, 86 лв., като при проверката не са представени акт за брак и доказателства за унищожаване на лекарствените средства. Органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който регистрирано лице, което изцяло или пропорционално на степента на използване на независимата икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита, или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или бракуване на стоката начисва и дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит. Приели са, че липсват доказателства, установяващи ограниченията за корекции по чл. 80 от ЗДДС. Доколкото ревизираното лице не е направило корекция на ползвания данъчен кредит във връзка с брак на стоки с балансова стойност 68 237, 58 лв. през м.12.2017 г., когато счетоводно е отразено бракуването на стоките, с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 13 647, 51 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 189/10.11.2022 г., постановено по адм. д. 103/2022 г. по описа на Административен съд Перник, е отменен ревизионен акт Р-22001420003357-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, в която допълнително са установени задължения за внасяне на ДДС за данъчни периоди както следва за м.12.2017 г. за разликата над 13 295, 45 лв. и лихви към 27.08.2021 г. над 4879, 08 лв., за м.12.2018 за разликата над 1042, 05 лв. и лихви към 27.08.2021 г. над 276, 74 лв., за м. 01. 2019 г. за сумата от 180, 58 лв. и лихви към 27.08.2021 г. в размер на 46, 40 лв., за м. 12. 2019 г. за разликата над 78, 76 лв. и лихви към 27.08.2021 г. над 12, 93 лв., за м.01.2020 г. за сумата от 423, 16 лв. и лихви към 27.08.2021 г. в размер на 65, 83 лв., за м. 04. 2020 г. за разликата над 312, 66 лв. и лихви към 27.08.2021 г. над 40, 82 лв., в частта на установения корпоративен данък и лихви за забава за периоди както следва: за 2017 г. - за сумата от 3511, 77 лв. и лихви за забава 1185, 32 лв., за 2018 г. - за сумата от 1398, 46 лв. и лихви за забава 330, 22 лв., за 2019 г. - за разликата над 251, 02 лв и лихви за забава към 27.08.2021 г. над 29, 50 лв., отхвърлил е жалбата в останалата част като неоснователна. Производството пред тази съдебна инстанция е образувано е по касационна жалба от Тилия 2010 ЕООД срещу решение 189/10.11.2022 г., постановено по адм. д. 103/2022 г. по описа на Административен съд Перник, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Тилия 2010 ЕООД срещу ревизионен акт Р-22001420003357-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на "Тилия 2010" ЕООД е доначислен ДДС в размер на 13 616, 37 лв. Съдът е приел, че при брак на стоки вследствие на изтекъл срок на годност, в тежест на търговеца е да докаже наличието на предпоставки за бракуване на стоките, спазвайки принципа на документалната обоснованост. Фактическото бракуване на лекарства се извършва съгласно Наредба 28 от 14.12.2000 г. за условията и реда за унищожаване, преработване или използването за други цели на лекарства. Лекарствата подлежат на унищожаване, когато застрашават здравето на хората поради изтекъл срок на годност. Съгласно разпоредбата на чл. 5 от Наредбата търговците на едро, вносителите и производителите са задължени да приемат от търговците на дребно доставените от тях лекарства в случаите по чл. 2, ал. 1, като се съставя протокол за приемането им. Приел е, че не са представени документи за връщане на лекарства с изтекъл срок на годност на дружествата доставчици. След като няма представени протоколи за брак, липсва информация за конкретните дати на придобиване на лекарствата и доказана необходимост от бракуване на всяка една конкретна стока. Тази липса от своя страна не позволява да се направи обвързаност на съответния вид бракувани стоки с конкретни партиди. Лицето не е спазило изискванията на закона, като не е завело отчетност, даваща възможност да се проследят датите на доставяне на стоките и съответно доказателства за безспорната необходимост от брак на същите, а представените от дружеството баланси и оборотна ведомост на отчужденото предприятие не съдържат такава аналитична информация. Приел е че видно от заключението на вещото лице бракуваните стоки и медикаменти през м. декември 2017 г. са в размер на 68 061, 86 лв., като в таблицата за определяне на ДДС в ревизионния акт неправилно е записана сумата от 68 237, 58 лв, в която се включват разходи за застраховка. Решението в обжалваната част е неправилно. Първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи. С решение 189/10.11.2022 г., постановено по адм. д. 103/2022 г. по описа на Административен съд Перник, е отхвърлена жалбата на Тилия 2010 ЕООД срещу ревизионен акт Р-22001420003357-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на "Тилия 2010" ЕООД е доначислен ДДС в размер на 13 616, 37 лв., потвърден с решение 1801/29.11.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. Установено е, че през 2017 г. в сметка 609 други разходи Тилия 2011 ЕООД е отчело разходи за бракувани стоки в размер на 68 081, 86 лв., като при проверката не са представени акт за брак и доказателства за унищожаване на лекарствените средства. Спорът пред първоинстанционния съд неправилно е формиран с оглед изследване само и единствено на обстоятелството на наличие на предпоставките за приложимост на чл. 80, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, без да са изследвани предпоставкити на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, а именно обстоятелството дали дружеството е приспаднало данъчен кредит. Съгласно логиката на системата, установена с Директивата за ДДС, данъците, с които са били обложени получените от данъчнозадълженото лице стоки или услуги, използвани от него за извършване на облагаеми сделки, подлежат на приспадане. Приспадането на платения данък върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки. Използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди. Механизмът на корекциите е неразделна част от установения с Директивата за ДДС режим на приспадане на ДДС и цели по-специално да се повиши точността на приспаданията на ДДС, така че да се осигури данъчна неутралност, която представлява основен принцип на общата система на ДДС, въведен от законодателя на Съюза в тази област. Съгласно този принцип правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с ДДС доставки. Директивата за ДДС има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки. В това отношение следва да се отбележи, че членове 184 и 185 от Директивата за ДДС посочват общо условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС, без обаче да предвиждат как трябва да се извърши тази корекция. Съобразно чл. 185, алинея 2 от Директивата, корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Така направеното посочване на промяната във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, а именно, когато покупките се анулират или се получат намаления на цените, с оглед на използваните думи например когато прави основателен извода, че същото не е изчерпателно като обхват. Дерогацията от посочената разпоредба се съдържа в ал. 2 на чл. 185 от директивата, съгласно която, чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Това изброяване на случаите, в които не се прави корекция (в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16) би следвало да се приеме за изчерпателно, доколкото параграф 2 на чл. 185, ал. 2 от Директивата дава възможност за дерогация от дерогацията, т.е. дава възможността на държавите-членки да изискват корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба (подобен извод е съобразен и с решение Решение на Съда от 11 април 2018 г. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos срещу AB SEB bankas, в което се посочва, че на първо място, следва да се отбележи, че задължението за коригиране е определено в член 184 от Директивата за ДДС възможно най-широко, доколкото първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право, т. 32. Тази формулировка не изключва a priori нито една възможна хипотеза на неправомерно приспадане. Общият обхват на задължението за коригиране се подкрепя и от изричното изброяване на изключенията, разрешени от Директивата за ДДС, в член 185, параграф 2 от нея. В тези случаи, включително и в случая на кражба е очевидно и ясно, че стоките повече не могат да се използват от данъчнозадълженото лице за последващи доставки, поради събития, които са извън неговия контрол. За да се предпази лицето от това да претърпи и данъчни загуби, освен икономическите такива, не се прави корекция на ползвания данъчен кредит съобразно нормата на чл. 185, параграф 2 от директивата. Изискването по отношение на данъчнозадълженото лице за надлежно доказване на унищожаването, погиването или кражбата е в съответствие с правото на приспадане. Дори и в тази случаи, обаче директивата предвижда дерогация от дерогацията на чл. 185, параграф 2, като с изречение второ дава възможност на държавите членки да изискват корекция дори в случаите на кражба. В ЗДДС, Закона за счетоводството и относимите счетоводни стандарти липсва легална дефиниция на понятието брак. Правна регламентация на бракуването се е съдържала в Наредба 1 за бракуване и ликвидиране на негодни основни средства, издадена от Министерството на финансите, отм. през 1992 г. Съгласно чл. 1 от тази наредба, тя урежда условията и реда за бракуване и ликвидиране на стопанисвани от самоуправляващите се стопански организации основни средства, които поради износеност или по други причини са станали негодни за използване по предназначението им, като съгласно чл. 3 Основните средства се бракуват, когато физически са износени, срокът за изхабяването им е изтекъл и са начислени средствата за възстановяването им; морално и физически са износени независимо дали е изтекъл срокът за изхабяването им. Независимо от липсата на такава легална дефиниция, същото понятие е намерило място в практиката и е признато от закона за юридически факт предвид текста на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно общоприетата практика към бракуване се пристъпва, когато активът е негоден за използване поради физическото му изхабяване или повреда, или когато е морално остарял и не е възможно да бъде използван или продаден. В резултат на посочените причини, активите стават негодни за използване, поради което подлежат на бракуване. Бракуваните вече материални активи могат да бъдат ликвидирани /физически унищожени/, продадени, преотстъпени за ползване и др. Очевидно е, че така разбрано, понятието бракуване на активите, означава изчерпването им до край при използването им в рамките на икономическата дейност. В съответствие с това Съдът на Европейския съюз е постановил във връзка с корекцията на приспаднатия данък, че не е налице промяна във факторите по смисъла на разпоредбата, която е понастоящем член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато при използването им в рамките на икономическата дейност стоките или услугите се изчерпят докрай (Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 17 May 2001. - Finanzamt Burgdorf v Hans-Georg Fischer and Finanzamt Düsseldorf-Mettmann v Klaus Brandenstein. - Reference for a preliminary ruling: Bundesfinanzhof - Germany. - Sixth VAT Directive - Articles 5