Решение № 13201 от 5.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6995/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) против Решение 472/22.03.2024 г. на Административен съд Перник, постановено по адм. д. 496/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22001423001526-091-001/30.08.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с негово Решение 1617/14.11.2023 г. С доводи за наличието на отменителните основания чл. 209, т.3 АПК жалбоподателят претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за двете съдебни производства, посочени в списъка по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея съображения се поддържа от юрк. Василева. Страната възразява против размера на адвокатското възнаграждение на противната страна, тъй като счита същия за прекомерен. Ответникът по касационната жалба ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД, ЕИК 205934552 със седалище и адрес на управление: [населено място], Главен път Е79, Бензиностанция оспорва същата чрез пълномощника си адв. Методиева с молба от 19.11.2024 г. и иска да бъде оставено в сила решението на административния съд, както и да му се присъдят разноските, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С РА са установени задължения на ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД за ДДС в общ размер 8 022 лв. и лихви 1 017.73 лв. при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 97 988 лв. Извършена е корекция на резултата за данъчния период (д. п.) м. юни 2022 г. и е установен ДДС за внасяне в размер на 8 000 лв. начислен ДДС по фактура 5/05.06.2022 г. с получател НИДА ЕКСПРЕС ЕООД на основание чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 82, ал. 1 във вр. с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Коригиран е и резултатът за д. п. м. февруари 2023 г. поради непризнато право на данъчен кредит в размер на 98 010 лв. по фактура 1/19.02.2023 г. и по фактура 2/27.02.2023 г., издадени от ИЗАБЕЛА ТЕХНО ИНВЕСТ ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Правилно приема първостепенният съд, че оспорването на РА е допустимо, че същият е издаден от компетентни органи по приходите след проведено без съществени нарушения на административнопроизводствените правила ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. За да отмени РА в частта му на начисления ДДС в д. п. м. юни 2022 г. съдът излага мотиви за това, че не е доказано наличието на доставка по фактура 5/05.06.2022 г. с получател НИДА ЕКСПРЕС ЕООД. Във връзка с отказаното право на приспадане на ДДС по фактурите от ИЗАБЕЛА ТЕХНО ИНВЕСТ ЕООД приема, че спорът между страните се свежда до наличието на материалноправните предпоставки за упражняването на това право и ги посочва доставка, предметът на която се използва за целите на извършените от получателя облагаеми доставки (чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС). Обосновава извод за това, че осъществяването на доставките на стоки е доказано, тъй като 1. доставчикът представя фактури от предходен доставчик доказателство, че стоката се е намирала в патримониума му; 2. към фактурите са съставени двустранно подписани приемо предавателни протоколи. В решението са обсъдени и двете фактури, издадени от АСТОРИЯ 2020 ЕООД - 3/01.06.2022 г. и 4/05.06.2022 г., по които ревизираното дружество като получател на стоки по Приложение 2 към глава Деветнадесета а ЗДДС е начислил ДДС на основание чл. 163а, ал. 2 ЗДДС с издаването на протоколи по чл. 117, ал. 2 в съответствие с изискването на чл. 163б, ал. 1, т. 1 ЗДДС и е упражнило право на приспадане на ДДС в същия д. п. м. юни 2022 г. С мотиви за липса на доставки приходните органи приемат, че данъкът не е изискуем от ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД и неправомерно е начислен, както и че неправомерно е упражнено правото на приспадане. В резултат на това за д. п. м. юни 2022 г. с РА не се установяват задължения за ДДС, както сочи и жалбоподателят в жалбата си до съда. Само мотивите на РА не подлежат на самостоятелно обжалване, поради което и доводите на жалбоподателя за незаконосъобразно отказан данъчен кредит по фактурите от АСТОРИЯ 2020 ЕООД не следва да бъдат обсъждани. Според фактическите установявания на приходните органи в РД (стр. 5) ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД декларира в дневниците си за продажбите и СД за ДДС за д. п. м. юни 2022 г. продажба на стоки по фактура 5/05.06.2022 г. с получател НИДА ЕКСПРЕС ЕООД. Във фактурата не е начислен ДДС на основание чл. 163а, ал. 2 ЗДДС. Тъй като от ревизираното лице не са представени доказателства във връзка с тази доставка, ревизиращият екип приема, че не е налице доставка на стоки по Приложение 2, а облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 ЗДДС, при която данъкът се дължи от доставчика. В решението си решаващият орган приема, че дори и да е налице доставка на стока, посочена в Приложение 2, според чл. 163а, ал. 2 ЗДДС данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Получателят НИДА ЕКСПРЕС ЕООД е дерегистриран на 18.08.2021 г. и не е бил регистриран отново към датите на процесните доставки. В жалбата си до съда ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД твърди, че продажбата на вторични материали, както е посочено във фактурата, не е обследвано от приходните органи за това дали тези вторични материали попадат в групата на материалите, подлежащи на лицензионен и разрешителен режим. Дължимост на данъка според жалбоподателя не е налице, тъй като не е доказано извършването на облагаема доставка по чл. 12 ЗДДС. Изложеното сочи, че жалбоподателят не оспорва извършването на доставки на стоки по Приложение 2 от глава Деветнадесета а ЗДДС вторични материали (отпадъци). В писмената си декларация от 18.07.2023 г. управителят декларира, че през ревизирания период фирмата купува вторични материали (скрап) от АСТОРИЯ 2020 ЕООД и ги продава на НИДА ЕКСПРЕС ЕООД. Представя обаче фактура 3/20.12.2021 г., издадена на НИДА ЕКСПРЕС ЕООД с предмет вторични материали с данъчна основа 61 100 лв., но не и процесната фактура 5/05.06.2022 г., въпреки че в искането за представяне на доказателства и писмени обяснения от 11.05.2023 г., връчено на същата дата, е поискано представяне на фактурите за следващите доставки на стоките по фактури, издадени от АСТОРИЯ 2020 ЕООД - 3/01.06.2022 г. и 4/05.06.2022 г. Фактурите от АСТОРИЯ 2020 ЕООД - 3/01.06.2022 г. и 4/05.06.2022 г. също не са представени, въпреки че са посочени в искането, а е представена фактура 30000002/20.12.2021 г. Именно поради тази причина приходните органи приемат, че ревизираното лице не представя доказателства във връзка с тази доставка, поради което е невъзможно да се установи, че е налице доставка на стоки по Приложение 2 към глава Деветнадесета а ЗДДС. Вярно е обаче, както е приел и първостепенният съд, че за да възникне задължението на доставчика да начисли ДДС, е необходимо да са налице доказателства за осъществена облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Само и единствено декларирането на фактурата от страна на ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД чрез включването й в дневника за продажбите и в СД, не е достатъчно, за да се приеме, че е доказан посоченият факт. Настоящият касационен състав намира обаче за съответни на закона мотивите на решаващия орган, че дори да е налице доставка на стока, включена в Приложение 2, наличието на която не се оспорва от ответника по касация, съгласно чл. 163а, ал. 2 ЗДДС данъкът е изискуем от получателя само ако той е регистрирано по този закон лице. В редица свои решения СЕС приема, че предвидената в чл. 214 от Директива 2006/112 идентификация, както и определените от чл. 213 от същата директива задължения данъчнозадължените лица да декларират кога започват, променят или преустановяват своите дейности в съответствие с мерките, приети за тази цел от държавите членки, представляват формални изисквания (Решение от 21 октомври 2010 г. по дело C-385/09, Nidera, т. 50, т. 35 и цитираната съдебна практика), а основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането на този данък по получени доставки да е възможно, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (Решение от 18 март 2021 г. по дело С-895/19, A., т. 47 и цитираната съдебна практика). Във връзка с идентификацията по чл. 214 от Директива 2006/112 и задълженията по чл. 213 от същата в случаите на обратно начисляване обаче СЕС е постановил Решение от 30 юни 2022 г. по дело С-146/21, VB, в което приема, че Директивата за ДДС и принципът на данъчна неутралност допускат национална правна уредба, съгласно която механизмът на обратно начисляване не се прилага спрямо данъчнозадължено лице, което преди извършването на облагаемите сделки не е поискало да бъде идентифицирано за целите на ДДС, нито това е служебно направено (т. 51). Съдът мотивира този свой извод със следното: 1. Механизмът на обратно начисляване е изключение от принципа по член 193 от Директивата за ДДС, че ДДС се дължи от данъчнозадълженото лице, което извършва облагаема доставка на стоки или услуги, и следователно този механизъм трябва да се тълкува стеснително (т. 32 и цитираното там Решение от 13 февруари 2019 г., Human Operator, C-434/17, т. 30). Доколкото обвързва прилагането на споменатия механизъм с условието данъчнозадължените лица да са предварително идентифицирани за целите на ДДС, предвиденото в националната правна уредба ограничение води именно до стесняване на обхвата на това изключение (т. 38); 2. Правото на приспадане на получателя на доставката, което по принцип трябва да се зачита, както в рамките на механизма на обратно начисляване, така и в общата система на ДДС, не се накърнява от отказа доставчикът да обвърже дадена доставка с механизма на обратно начисляване (т. 43). 3. Разликата в третирането се явява пропорционална на целта, преследвана от процесната национална правна уредба, тъй като, от една страна, идентифицирането за целите на ДДС произтича от самото право на Съюза, а именно член 214 от Директивата за ДДС, и от друга, правото на приспадане на съответните данъчнозадължени лица по принцип не е поставено под въпрос (т. 50). Изводът, който следва е, че след като получателят по доставките не е регистриран по ЗДДС, съгласно чл. 163а, ал. 2 ЗДДС данъкът е дължим от доставчика. Решението на административния съд е неправилно и в частта му, в която е отменен РА относно непризнатото право на приспадане на ДДС по фактурите от ИЗАБЕЛА ТЕХНО ИНВЕСТ ЕООД. Предмет на доставките е стока разтворител Solvent SXP 1 в туби от по 5 л. 16 320 броя или 81 600 л. по едната фактура и 16 350 броя или 81 750 л. по втората фактура. Доставчикът представя, освен фактурите и приемо предавателни протоколи към тях, и фактури, издадени на същите дати за същите количества, но с посочени крайни дати 20.04.2023 г. и 28.04.2023 г., от DREAMGOLDIES CORPORATION LTD, Sejseli, Mahe, Victoria. Не представя документи за транспортирането и получаването на стоката по фактурите от DREAMGOLDIES CORPORATION, въпреки че такива са му поискани с искането от 11.05.2023 г., връчено на 12.05.2023 г. Не представя доказателства и за транспортирането на стоките до ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД, въпреки че протоколите към процесните фактури са от датите на самите фактури, които съвпадат с датите на фактурите от DREAMGOLDIES CORPORATION, и въпреки че такива доказателства са изискани с искането от 07.04.2023 г., връчено на 17.04.2023 г. Самите протоколи не съдържат удостоверяващо предаване и получаване на стоките на лицата, които са ги подписали, а възпроизвеждат съдържанието на фактурите. ПОЙНТ ИНВЕСТ БГ ЕООД не представя нито фактурите от ИЗАБЕЛА ТЕХНО ИНВЕСТ ЕООД, нито каквито и да било други доказателства във връзка с доставките по тях, каквито са му били поискани с искането от 11.05.2023 г., връчено на 14.05.2023 г. С това искане са поискани и доказателства за последващите достави. Вярно е, че според Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahagеben и Pеter Dаvid (т. 66) данъчният орган не може да откаже да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави (разполагал е с транспорт), но ако са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В случая имено наличието на материалноправните условия за упражняването на правото на приспадане са спорни, както е посочил съдът в мотивите на своето решение. Тежестта на доказване е върху лицето, което иска да приспадне ДДС (виж Решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, т. 24), а съдът в съответствие с националните правила за доказването трябва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали това лице може да упражни право на приспадане (виж Решения на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53, от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, т. 32, от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, т. 57). За целите на тази обща преценка той може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство (Решение от 18 юли 2013 г. по дело C-78/12,Е вита-К, т. 38). Що се отнася до данъчната администрация, тя не може да сведе проверката единствено до самата фактура, а трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (виж Решение на СЕС от 11 ноември 2021 г. по дело C-281/20, Ferimet, т. 38). С оглед данните за предходния доставчик, тежестта и обема на стоките по всяка от фактурите, данните във фактурите и в протоколите относно датите, на които според протоколите са осъществени доставките, както и съдържанието на протоколите, в изпълнение на посоченото по-горе свое задължение приходната администрация е поискала от доставчика и от получателя доказателства за начина на осъществяването на доставките и по-конкретно за транспортирането на стоките. Тъй като такива не се представени, е приела, че протоколите не удостоверяват осъществяването на доставките. Освен това, въпреки че твърди липса на доставки, ревизиращият екип е поискал от ревизираното лице да представи и доказателства за наличието на втората материалноправна предпоставка използването на стоката за неговите следващи облагаеми доставки. Такива не са представени в ревизионното производство (Тази констатация се съдържа в РД на стр. 8) и в съдебното производство. Като е достигнал до извода, че жалбоподателят в първоинстанционното производство е доказал материалноправните предпоставки за признаване на правото му на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от ИЗАБЕЛА ТЕХНО ИНВЕСТ ЕООД, административният съд е постановил неправилно решение в противоречие с приложимите норми на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение