Решение № 6186 от 9.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5042/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. Х. В., представен от адв. Велков, срещу решение 256/27.02.2025 г. на Административен съд Смолян по адм.д. 334 по описа за 2024 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-16002124000636-091-001/07.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства и оспорва правните му изводи за осъществяване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред и за наличието на доход като обект на данъчно облагане. Към процесуалните нарушения на съда отнася отказът му да цени представените фишове за работна заплата на две от лицата, със заеми от които цели да докаже произходът на средствата за извършените разходи по данъчни периоди, както и отказът да допусне събирането на гласни доказателства за установяване на факти, свързани с договорите за заем. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният пред Адм. съд Пловдив РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С него са установени в тежест на К. В. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2019, 2021 и 2022 г. в общ размер 24 052.65 лева и за лихви за забава в размер общо 4 233.78 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2019 г., 2021 г. и 2022 г. за РЛ съществуват имуществени несъответствия. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при нулеви разполагаеми средства в брой към 01.01.2018 г./. Установен е паричен недостиг в размер 3 894.19 лева за 2015 г., 53 732.68 лева за 2021 г. и 171 899.59 лева за 2022 г. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, за които е определена ДО, включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за съответния период, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. За данъчен период 2022 г. към доходите от други източници е отнесена сумата 11 000 лева, постъпила по банковата сметка на ДЗЛ. Във всеки от трите данъчни периоди общата годишна данъчна основа включва и ГДО за доходи от наем. Съобразено е извършеното плащане на данъка по периоди при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство и констатациите на органите по приходите. Според административния съд са доказани основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В спорните данъчни периоди 2019 г., 2021 г. и 2022 г. се установявало превишение на разходите над постъпленията. Съдебният акт съдържа отговор на доводите за по-голям от приетия от администрлацията нулев размер на разполагаемите средства към началото на ревизирания период и за дължимо включване към постъпленията на суми по договори за заем. Прието е, че не е установена способността на заемодателите да предоставят сумите. В същото време доказателствената стойност на договорите за заем се засягала от посочването на еднакви по размер суми по 20-те договора 9 000 лева, под ограниченията за плащане в брой. Съдът е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Възприел е сумите на разполагаемите средства и на постъпленията и разходите по РА. Отрекъл е с договорите за заем да са установени други размери на разполагаемите средства и на имуществените изменения. Разяснил е използвания в РА начин за изследване на имущественото състояние на РЛ и го е проверил с източник на специални знания. В мотивите на съдебния акт се съдържат установявания и изводи за съществуването и размера на публичните задължения, установени с РА за 2019 г., 2021 г. и 2022 г. Решението е правилно. Съдът не е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му са съобразени с логическите и с опитните правила. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчни периоди 2019 г., 2021 г. и 2022 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2018 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията за периода, като е въвело насрещно твърдение по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, което е израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доказателствената стойност на договорите за заем е определена при съобразяване на външните белези на документите и времето на съставянето им. Тя е разколебана и от имущественото състояние на заемодателите, изследвано от органите по приходите. Отказът да се отнесат към постъпленията парите, които заемодателите нямат възможност да предоставят към момента на актовете на разпореждане с тях, е съобразено с правилото nemo dat quod non habet. Пропуск на съда, който не е засегнал верността на констатациите му и затова не е от категорията на съществените нарушения на съдопроизводствените правила, е липсата на обсъждане на сочените от касатора фишове за работна заплата . Касационният жалбоподател вероятно визира годишните данъчни справки на служител за П. и П. (двама от заемодателите на ДЗЛ), издадени от нидерландската данъчна администрация, които са приети от съда в заверен превод на български език. Не са изследвани разходите на лицата, посочени като заемодатели, но съпоставката на сумите на полученото възнаграждение с общия размер на предоставените заеми (63 000) лева предполага съпрузите П. да са се разпоредили в полза на В. с повече от половината от доходите си, което е в противоречие с опитните правила. Нормалната връзка между явленията изключва и убедителността доказването на предоставянето на заеми от А. П. и Х. В.. Всеки от заемодателите би следвало да е дал на К. В. около 40 % от общите си доходи, получени за период от 8 години и много повече от дохода за периода, в който е сключен съответния договор за заем. Не противоречи на процесуалния закон отказът на съда да допусне гласни доказателства. Първостепенният съд е съобразил ограниченията по чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2 ДОПК за този информационен източник. Свидетелски показания се допускат само в случаите на чл. 57, ал. 2 ДОПК. Хипотезата на чл. 57, ал. 2, т. 1 ДОПК е неотносима, тъй като урежда доказване на достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи. С арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК писмената форма е за доказване на договорите на стойност по-голяма от 5 000 лева (освен при връзките на родство или сватовство между страните по хипотезата на разпоредбата). В случая договорите са в писмена форма и са представени, т.е не са загубени или унищожени не по вина на РЛ или на третото лице (вж. чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК). Документирането на договорите за заем не е задължително, поради което е неприложима нормата на чл. 57, ал. 2, т. 3 ДОПК. Събирането на писмените обяснения в извънсъдебната фаза на производството е в противоречие с правилото на чл. 57, ал. 2 ДОПК и не е основание за допускането като свидетели на третите лица, дали писмените обяснения. Обратно на убеждението на касатора съществува обект на облагане в данъчни периоди 2019 г., 2021 г. и 2022 г., проявен като имуществено несъответствие, което да е презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При прилагането на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се облага доход от категорията на тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не разходи. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това сочи на наличието в данъчни периоди 2019 г., 2021 г. и 2022 г. на доходи от други източници, които са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу утежняващ административен акт. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 912.91 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение